PT19582 - Ativos intangíveis

01-08-2017

 

Uma empresa concessionária de uma marina para o período de 30 anos cedeu a sua concessão a outra empresa, com autorização do concedente, mediante um preço.
A nova empresa concessionária reconheceu esse preço como um ativo intangível.
A sua mensuração subsequente deve ser efetuada pelo modelo de custo ou pelo justo valor?
A vida útil deve ser finita e correspondente ao período da concessão?
A depreciação contabilística é fiscalmente aceite?
Caso só comece a depreciar após o quarto exercício incorre em taxas perdidas? 

Parecer técnico

A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico da mensuração subsequente de um ativo intangível, referente à aquisição de um direito de concessão de exploração de uma marina.

O tratamento contabilístico dos ativos intangíveis está previsto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 6 - "Ativos intangíveis".

De acordo com o parágrafo 70 da NCRF 6, uma entidade deve escolher ou o modelo de custo ou o modelo de revalorização como sua política contabilística, para a mensuração subsequente dos ativos intangíveis.

Como se constata, a NCRF 6 não prevê a utilização do modelo de justo valor para a mensuração dos ativos intangíveis, mas antes o modelo de revalorização.

Todavia, o modelo de revalorização apenas pode ser utilizado quando exista um mercado ativo para o ativo intangível em causa.

O parágrafo 76 da NCRF 6 refere que não é habitual a existência de mercado ativo para os ativos intangíveis, atendendo à sua natureza e especificidade, apesar deste poder existir em determinados casos.

Para os direitos de concessão de exploração da marina, não existe certamente um mercado ativo, até porque se trata da exploração daquela marina específica, sendo improvável que se possa determinar um valor de mercado para tal ativo intangível.

Face a estas limitações, normalmente os ativos intangíveis não podem ser mensuração pelo modelo de revalorização, devendo ser utilizado o modelo do custo.

No caso em concreto, não existindo um mercado ativo para os direitos de concessão de exploração da marina em causa, a entidade deve efetuar a mensuração desse ativo intangível pelo modelo do custo.

No modelo do custo, o ativo intangível deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer amortização acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas, conforme previsto no parágrafo 72 da NCRF 6.

As amortizações do ativo intangível são determinadas em função da estimativa da vida útil e do eventual valor residual.

A estimativa da vida útil do ativo intangível é efetuada com base no período que se espera este venha a ser utilizado no decurso do exercício da atividade da entidade.

No caso em concreto, atendendo a que se trata de um direito de concessão de exploração da marina, temporariamente por um período definido em termos contratuais, a vida útil desse ativo intangível deve ser estimada em função do período definido no contrato e das possíveis renovações previstas, que não representem qualquer custo adicional para a entidade.

As amortizações contabilizadas de acordo com a estimativa de vida útil, efetuadas com base no período do contrato de concessão, são aceites em termos fiscais, por enquadramento no Código 2475 da Tabela II - Taxas genéricas, Anexa ao Decreto Regulamentar n.º 25/2009.

Nos termos do parágrafo 95 da NCRF 6, a amortização do ativo intangível deve começar quando este estiver disponível para uso, i.e. quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar da forma pretendida.

O direito de concessão deve ser amortizado a partir do momento em que a entidade o possa utilizar na sua atividade, não podendo existir qualquer diferimento desse início da contabilização das amortizações.

Caso não se efetuem amortizações a partir desse momento inicial, em que a empresa pode utilizar o direito de concessão da marina, tal constitui um erro contabilístico.

Se o erro contabilístico for considerado material para a preparação das demonstrações financeiras da entidade, este deve ser corrigido nos termos da NCRF 4 - "Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros".

A não contabilização de amortizações em períodos anteriores trata-se de um erro contabilístico com efeitos nos resultados desses períodos anteriores, devendo proceder-se à respetiva correção nos termos dos parágrafos 32 a 39 da NCRF 4.

De acordo com esse procedimento contabilístico, a correção de erros materiais de períodos anteriores deve ser efetuada através de reexpressão retrospetiva.

A reexpressão retrospetiva implica dois procedimentos:

1.º O registo no período corrente em resultados transitados, quando esses erros tenham influenciado os resultados do(s) período(s) anterior(es);

2.º E, pela correção da informação comparativa das quantias comparativas desse(s) período(s) anterior(es) apresentados nas demonstrações financeiras do período corrente, até ao limite do período mais antigo apresentado, em que se deve reexpressar os saldos de abertura dos ativos, passivos e capitais próprios (resultados transitados).

A correção de erros materiais de períodos anteriores nunca deve ser reconhecida nos resultados do período corrente em que se esteja a efetuar a correção.

Tratando-se da incorreta contabilização de amortizações de ativos intangíveis, tal correção necessária pode ser considerada como correção a um erro material, devendo ser aplicado o procedimento previsto na NCRF 4.

A questão da avaliação, se uma determinada operação (facto ou transação) é material, ou não, deve ser efetuada pela entidade em causa, não dependendo exclusivamente dos montantes em causa, mas também da natureza e dimensão das operações, e da situação económica e financeira da própria entidade, conforme previsto nos parágrafos 29 e 30 da Estrutura Conceptual do SNC.

O que a entidade deve verificar para efetuar esse juízo de valor na determinação da materialidade é aferir se esse erro influencia a tomada de decisão dos utilizadores das demonstrações financeiras.

Se considerar que esse erro influenciou essa tomada de decisão, deve-se considerar o erro como material, e proceder à reexpressão retrospetiva, ou seja, refletir na informação comparativa das demonstrações financeiras, a correção do erro de modo a efetuar os ajustamentos necessários para que estas apresentem a informação como se o erro nunca tivesse ocorrido. No período corrente, o efeito desse erro material passa a estar refletido nos resultados transitados, pois decorre da correção nos resultados do período anterior.

Se considerar que o erro é imaterial, pode não aplicar a NCRF 4, e corrigir o erro, que afetou resultados de períodos anteriores, nos resultados do período corrente (p.e. conta 6881 ou 7881 - "Correções relativas a períodos anteriores").

Como se percebe é muito diferente, imputar o erro a resultados de anos anteriores (transitados) ou ao resultado do período, principalmente se tiver existido a alteração do órgão de gestão entre esses dois períodos.

Com certeza, se um gestor deteta um erro nas contas de períodos anteriores, em que não detinha a gestão, não querer afetar os resultados do período que lhe compete.

O objetivo principal da necessidade de se proceder à reexpressão retrospetiva de erros materiais está fundamentalmente relacionado com a necessidade da existência de comparabilidade na informação financeira, nomeadamente entre diferentes períodos.

Se estas correções derem origem ao reconhecimento de gastos para a empresa relativos a períodos anteriores, esses encargos não são aceites como gasto fiscal, pois deve ser respeitado o princípio do regime do acréscimo dos períodos previsto no artigo 18.º do Código do IRC (CIRC).

Este artigo refere que os encargos devem ser considerados como gastos fiscais de determinado período de tributação, quando economicamente lhe sejam imputáveis, podendo, no entanto serem aceites fiscalmente gastos respeitantes a períodos de tributação anteriores, quando na data de encerramento das contas daquele período a que deveriam ser imputadas serem imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.

No entanto, quando esses gastos de períodos anteriores respeitarem a erros contabilísticos, ou outros, do próprio contribuinte, não devem ser considerados como "imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos", pois não decorrem de situações externas que aquele não poderá controlar. Tal entendimento foi veiculado, pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25.06.2008 - Processo: 0291/08.

No caso de ativos intangíveis, cujas amortizações não foram contabilizadas ou não foram contabilizadas corretamente, implicando um aumento do gasto dessas amortizações, o mesmo não pode ser deduzido fiscalmente.

O gasto de amortizações, não tendo sido contabilizado nos respetivos períodos de tributação, já não pode ser aceite como gasto fiscal nesses períodos anteriores, ainda que efetue a entrega da declaração Modelo 22 de substituição desses períodos anteriores, conforme previsto no n.º 3 do artigo 1.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009.

As amortizações apenas podem ser consideradas como gastos fiscais, quando forem contabilizadas como tal no período a que digam respeito, de acordo com o princípio do regime do acréscimo previsto no artigo 18.º do CIRC. No caso de não se terem contabilizado as amortizações em determinado período, não se pode considerar esse gasto em períodos futuros, dando-se como quotas perdidas tais montantes de amortização.

Efetivamente, as quotas perdidas são os montantes de quotas mínimas de amortização não contabilizados como gastos do período a que respeitam, ou contabilizadas por uma quota inferior à mínima, ou seja, com uma amortização para além do período máximo de vida útil. Tais situações designam-se como quotas perdidas uma vez que em ambas as situações já não podem ser consideradas tais amortizações como gastos fiscais em períodos futuros, de acordo com o n.º 1 do Artigo 18.º do referido Decreto Regulamentar.

No "Mapa de depreciações e amortizações - Modelo 32", quanto às amortizações dos períodos anteriores, não deduzidas fiscalmente, estas devem ser consideradas como quotas perdidas, havendo que incluir no mapa (coluna 14) a respetiva taxa acumulada de quotas perdidas até ao período corrente.

Essa taxa perdida acumulada corresponde à percentagem relativa às quotas perdidas, nas situações em que foi utilizada uma taxa abaixo da mínima aceite fiscalmente, nomeadamente referente a amortizações não contabilizadas nos períodos anteriores.

No Anexo, deve efetuar divulgações relativamente aos erros materiais que foram objeto de correção, identificando a natureza, a quantia das correspondentes correções para cada período anterior apresentado e quantia das correspondentes correções no início do período anterior mais antigo apresentado.

Caso exista, também deve ser divulgada a impraticabilidade de reexpressão retrospetiva para um período anterior em particular. Indicação das circunstâncias que levaram à existência dessa condição e descrição de como e desde quando o erro foi corrigido.