IVA - combustíveis

Pretende-se um parecer técnico relativamente ao enquadramento da dedutibilidade do IVA suportado na aquisição de gasóleo utilizado em viaturas afetas à atividade de uma escola de condução.
No âmbito desta atividade, as viaturas são utilizadas diariamente na prestação de serviços de ensino prático de condução, constituindo um instrumento essencial e indispensável ao exercício da atividade. Estas viaturas encontram-se permanentemente afetas à realização de aulas práticas, sendo utilizadas por instrutores e alunos no decorrer da formação.
Tendo em consideração o disposto no artigo 21.º do Código do IVA, relativamente às limitações ao direito à dedução associadas a viaturas ligeiras de passageiros e respetivos encargos, surge a dúvida quanto ao regime aplicável ao IVA suportado na aquisição de gasóleo utilizado nestas viaturas.
Solicita-se o esclarecimento quanto à possibilidade de:
•    Dedução do IVA na totalidade, considerando que o combustível é utilizado em viaturas indispensáveis e diretamente afetas à atividade económica tributada de ensino de condução; ou
•    Aplicação da limitação de dedução (nomeadamente 50 por cento) prevista para combustíveis associados a viaturas ligeiras de passageiros.
Face à especificidade da atividade de escola de condução e ao facto de as viaturas serem utilizadas exclusivamente no âmbito da prestação do serviço de formação prática de condução, qual o correto enquadramento fiscal desta situação?

Parecer técnico

A questão prende-se com a dedutibilidade do IVA contido na aquisição de gasóleo utilizado em viaturas afetas à atividade de uma escola de condução.
Em sede de IVA, o direito à dedução, previsto no artigo 19.º do CIVA, consubstanciado no artigo 20.º, é excecionado no artigo 21.º do mesmo código. Verificadas as condições para exercício do direito à dedução do artigo 19.º, indica-nos o artigo 20.º que só poderá ser dedutível o IVA que tenha incidido sobre bens e serviços adquiridos para a realização de operações tributáveis.
Por sua vez, no n.º 1 do artigo 21.º do CIVA, verificamos que não é dedutível o IVA contido nalgumas despesas, nomeadamente, «despesas respeitantes a combustíveis normalmente utilizáveis em viaturas automóveis, com exceção das aquisições de gasóleo, de gases de petróleo liquefeitos (GPL), gás natural e biocombustíveis, cujo imposto é dedutível na proporção de 50 por cento, a menos que se trate dos bens a seguir indicados, caso em que o imposto relativo aos consumos de gasóleo, gasolina, GPL, gás natural e biocombustíveis é totalmente dedutível:
-    Veículos pesados de passageiros;
-   Veículos licenciados para transportes públicos, exceptuando-se os rent-a-car;
-  Máquinas consumidoras de gasóleo, GPL, gás natural ou biocombustíveis, bem como as máquinas que possuam matrícula atribuída pelas autoridades competentes, desde que, em qualquer dos casos, não sejam veículos matriculados;
- Tratores com emprego exclusivo ou predominante na realização de operações culturais inerentes à atividade agrícola;
-  Veículos de transporte de mercadorias com peso superior a 3500 kg.»
Ora, nestes termos, regra geral, com exceção do gasóleo, de gases de petróleo liquefeitos (GPL), gás natural e biocombustíveis, cujo imposto é dedutível na proporção de 50 por cento, o IVA relacionado com a aquisição de combustíveis não é dedutível.
As únicas exceções a esta exclusão são as constantes nas subalíneas da própria alínea b) do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA.
Assim, não constando as viaturas da escola de condução em alguma das subalíneas da própria alínea b) do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA, o imposto contido na aquisição de combustíveis não será dedutível, com exceção do gasóleo, de gases de petróleo liquefeitos (GPL), gás natural e biocombustíveis, cujo imposto é dedutível na proporção de 50 por cento.
Este também é o entendimento da administração fiscal, desde logo, vertido na informação vinculativa referente ao processo n.º 2 920, despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do diretor-geral, em 13 de janeiro de 2012.