Em determinada entidade verificou-se que, ao fazer um levantamento do seu ativo fixo tangível tem registado na contabilidade que determinados equipamentos já não existem. O que é que deve ser feito para abater esses equipamentos na contabilidade, uma vez que não foi cumprido o regulado na alínea c) do n.º 3 do art.º 31.º-B do CIRC?
Uma outra situação: determinada entidade alugou as instalações no início da sua atividade. Esse espaço sofreu algumas obras para adaptação à atividade da empresa. Essas obras foram registadas no ativo fixo tangível da empresa. Passados alguns anos a empresa adquiriu umas novas instalações e abandonou essas. Como deve fazer para dar baixa no seu ativo fixo das obras que fez nas instalações alugadas?

A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal do desreconhecimento de itens do ativo fixo tangível já abatidos fisicamente num período anterior.
Pressupõe-se que a entidade está a adotar a norma contabilística para microentidades (NC-ME).
O capítulo 7 da NC-ME - Ativos fixos tangíveis prevê o tratamento contabilístico dos itens de ativo com substância física que permanecem mais de um período, que se destinem a ser utilizados na atividade operacional da entidade, e cujo objetivo não seja a venda ou consumo.
De acordo com o parágrafo 7.15 da NC-ME, os ativos fixos tangíveis devem ser desreconhecidos, ou seja, retirados do balanço, sempre que os mesmos já não desempenhem qualquer função para a entidade ou não sejam suscetíveis de proporcionar benefícios futuros, independentemente de estarem ou não totalmente depreciados, ou então, sejam alienados.
Como se constata, a partir do momento em que a entidade deixa de esperar obter benefícios económicos futuros pela utilização ou venda dos itens do ativo fixo tangível, estes devem ser objeto de desreconhecimento.
Este desreconhecimento pode estar relacionado com a alienação desses itens, com o seu abate, desmantelamento ou qualquer outro tipo de afetação a fins alheios à atividade da entidade.
Os itens do ativo fixo tangível devem ser desreconhecidos pela respetiva quantia escriturada, conforme refere o mesmo parágrafo 7.15.
De acordo com a NCRF 1 - Estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras, o balanço no âmbito do SNC deve ser preparado e apresentado com base nas quantias recuperáveis ou liquidáveis dos vários itens ativos ou passivos.
Por definição, a quantia escriturada de um ativo deve ser a sua quantia recuperável no final do período, ou seja, é o respetivo custo líquido de quaisquer depreciações e/ou perdas por imparidade já reconhecidas nesse período ou em períodos anteriores.
O abate de um item do ativo fixo tangível deve originar uma perda (menos-valia), a ser reconhecida nos resultados do período em que se tenha verificado esse abate, sendo esta determinada pela quantia escriturada do mesmo bem, conforme disposto no parágrafo 7.16 da NC-ME.
Em termos de registos contabilísticos, deve efetuar-se:
Pela anulação das depreciações acumuladas e determinação da quantia escriturada:
- Débito da conta 438 - Ativos fixos tangíveis - Depreciações acumuladas;
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 43x - Ativos fixos tangíveis, pelo montante das depreciações acumuladas.
Seguido do registo:
Pelo desreconhecimento do item do ativo fixo tangível, devido a abate:
- Débito da conta 6873 - Gastos e perdas em investimentos não financeiros - Abates, pela diferença negativa (perda) entre o valor de realização e a quantia escriturada;
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 43x - Ativos fixos tangíveis, pela quantia escriturada do item do ativo fixo tangível.
No âmbito do SNC, apenas se deve efetuar depreciações ao ativo fixo tangível até ao período imediatamente anterior ao da venda ou abate (ano anterior ou mês anterior, se estiver a utilizar o regime dos duodécimos das depreciações).
No caso dos itens do ativo fixo tangível já se encontrarem totalmente depreciados, sem qualquer quantia escriturada, no momento do respetivo abate, devem ser desreconhecidos do ativo da entidade, bastando efetuar um registo contabilístico de anulação da conta do ativo por contrapartida da anulação do montante das depreciações e/ou perdas por imparidade acumuladas.
Os procedimentos fiscais de desreconhecimento de itens do ativo fixo tangível, referentes a abates físicos, devem ser efetuados nos termos do artigo 31.º-B do Código do IRC (CIRC).
A perda reconhecida no momento do abate físico do item do ativo fixo tangível pode ser aceite como gasto fiscal, desde que se trate de uma desvalorização excecional nos termos previstos no n.º 1 do artigo 31.º-B do CIRC, e sejam cumpridos com os requisitos previstos no n.º 3 do mesmo).
O n.º 3 do artigo 31-B.º do CIRC estabelece que o valor líquido fiscal dos itens de ativo fixo tangível abatidos fisicamente no próprio período de tributação, eventualmente corrigido de algum valor recebido pelo abate, pode ser aceite como gasto em termos fiscais, desde que:
- Seja comprovado o abate físico do item, através do respetivo auto, assinado por duas testemunhas, e identificados e comprovados os factos que originaram o abate;
- O auto seja acompanhado de relação discriminativa dos itens em causa, contendo, relativamente a cada item, a descrição, o ano e o custo de aquisição, bem como o valor líquido contabilístico e o valor líquido fiscal;
- Seja comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles itens se encontrem, com a antecedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate físico e o total do valor líquido fiscal dos mesmos.
Esta documentação referida no n.º 3 do artigo 31.º-B do CIRC deve ser incluída no dossiê fiscal, conforme estabelece o n.º 6 desse artigo.
Em termos de IRC, se o item do ativo fixo tangível objeto de abate já estiver totalmente depreciado não existe qualquer gasto fiscal associado a esse abate, pelo que os procedimentos previstos no artigo 31.º-B do CIRC não têm que ser cumpridos, nomeadamente a obrigação do abate ocorrer pelo facto do item ter tido uma desvalorização excecional.
Todavia, sugere-se que, ainda que o item do ativo fixo tangível esteja totalmente depreciado, se proceda aos procedimentos previstos no n.º 3 do artigo 31.º-B do CIRC, pois também em termos de IVA, se sugere a emissão do referido auto de abate relativamente ao abate físico dos itens, de forma a ilidir a presunção de transmissão de bens, quando estes não se encontrem nas instalações da empresa, prevista no artigo 86.º do Código do IVA.
Em termos de IVA, face à presunção de transmissão de bens, quando estes não se encontrem nas instalações da empresa, prevista no artigo 86.º do Código do IVA, não existindo auto de abate desses itens e respetiva comunicação prévia à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), a entidade pode ser obrigada a efetuar a liquidação de IVA quando tenha efetuado a dedução total ou parcial do imposto suportado na aquisição dos bens, conforme a alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do referido Código desse imposto.
Nessas situações, o valor tributável deve ser o preço de aquisição desses bens, no seu estado atual, nos termos da alínea b) do n.º 2 e n.º 4 do artigo 16.º do CIVA.
Para evitar esta situação, a AT emitiu um entendimento através do Ofício-Circulado n.º 35264/1986 sugerindo que se proceda à prévia comunicação desses factos relacionados com o abate - indicando o dia e a hora - aos serviços competentes, a fim de que os agentes de fiscalização possam, se assim o entenderem, exercer o devido controlo, bem como à realização de um auto dos bens objeto de abate, testemunhado pelas pessoas estranhas ou não à empresa que presenciaram aquele ato.
Como se verifica, ainda que possa não existir uma obrigação de proceder à emissão de auto de abate e de comunicação prévia à AT para o caso em concreto, é de todo conveniente proceder a tais procedimentos para evitar possíveis dúvidas futuras quanto ao destino dado aos bens.
Caso o abate físico tenha sido realizado num período anterior, não se tendo procedido ao respetivo desreconhecimento dos equipamentos como itens do ativo fixo tangível, é considerada a existência de um erro contabilístico que afeta resultados de períodos anteriores.
Esse erro contabilístico que afeta resultados de períodos anteriores deve ser objeto de correção nos termos do parágrafo 6.9 da NCRF-ESNL.
Nessa situação, a perda resultante do abate deve ser registada por contrapartida de resultados transitados (conta 56).
Face ao princípio do regime do acréscimo previsto no n.º 1 do artigo 18.º do CIRC, ainda que essa perda pudesse ter relevância fiscal, neste momento, da correção do erro, a respetiva variação patrimonial negativa não é relevante fiscal, não se podendo deduzir essa perda na determinação lucro tributável de IRC.
Relativamente à segunda questão, referente ao tratamento contabilístico e fiscal do abate de obras de adaptação em edifícios alheios, classificadas como itens do ativo fixo tangível, pressupõe-se que a entidade está a adotar a norma contabilística para as microentidades (NC-ME).
A entidade efetuou uma estimativa de vida útil, correspondente à vida útil do imóvel, atendendo a que o contrato de arrendamento tinha um prazo definido.
Em termos genéricos, a vida útil de obras em edifícios alheios pode ser estimada pelo período do contrato de arrendamento, incluindo as respetivas renovações automáticas, sem encargos substanciais para essa renovação.
Em termos fiscais, as obras em edifícios alheios também são consideradas como ativo fixo tangível, pois apesar de não existir uma norma concreta no Código do IRC (CIRC) sobre este assunto, regra geral este normativo fiscal adota para si, e aceita, as normas da contabilidade, conforme previsto no preambulo do Decreto-Lei n.º 159/2009 e no n.º 1 do artigo 17.º do Código.
Neste caso, como as obras em edifícios alheios são um elemento do ativo fixo tangível sujeito a deperecimento, é aceite fiscalmente a respetiva depreciação, nos termos gerais do artigo 29.º do CIRC.
O artigo 30.º do CIRC estabelece que, regra geral, a determinação das depreciações é efetuada pelo método das quotas constantes, sendo que o artigo 5.º do Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, estabelece que, para efeitos fiscais, neste método, a quota anual de depreciação é determinada em função das taxas, por cada tipo de item, previstas nas tabelas anexas a esse Decreto-Regulamentar.
No entanto, o n.º 2 desse artigo 5.º do DR estabelece uma exceção para as obras em edifícios alheios, prevendo que a depreciação anual, para efeitos fiscais, possa ser determinada em função do período de vida útil estimado, tal como previsto para efeitos contabilísticos.
Pela resolução do contrato de arrendamento, essas obras efetuadas nas instalações do edifício alheio são perdidas a favor do proprietário do imóvel.
No momento de resolução do contrato, a entidade deve proceder ao desreconhecimento do item do ativo fixo tangível referente às obras em edifícios alheios.
Com a entrega das instalações, e consequente abandono e perda a favor do proprietário dessas obras, a entidade deixa de esperar quaisquer futuros benefícios económicos do seu uso ou alienação, pelo que deve proceder ao desreconhecimento desse ativo fixo tangível, conforme previsto nos parágrafos 7.15 a 7.18 da NC-ME.
O abate dessas obras deve implicar o reconhecimento da perda nos resultados do período, correspondente à quantia escriturada do item de ativo fixo tangível, nos termos do parágrafo 7.18 da NC-ME, atendendo a que neste caso não existe qualquer provento (valor de realização) pelo abate referido.
Os registos contabilísticos podem ser:
No momento da entrega das instalações:
Pela anulação das depreciações e/ou perdas por imparidade acumuladas:
- Débito da conta 438/9 – Depreciações e/ou perdas por imparidade acumuladas por contrapartida a crédito da conta 43x – Ativos fixos tangíveis – Obras, pelo montante total das depreciações e/ou perdas por imparidade acumuladas.
Pelo desreconhecimento do item de ativo fixo tangível:
- Débito da conta 6873 – Gastos e perdas em investimentos não financeiros – Abates por contrapartida a crédito da conta 43x – Ativos fixos tangíveis – Obras, pela quantia escriturada do item de ativo fixo tangível.
A quantia escriturada para ser desreconhecida deve estar influenciada pela depreciação contabilizada referente ao período anterior ao abate, ou seja, deve efetuar o desreconhecimento do ativo considerando a depreciação do período anterior (depreciações até ao mês anterior caso esteja em utilização o regime de duodécimos, conforme o n.º 2 do artigo 7.º do DR 25/2009).
Em termos fiscais, esta perda referente ao abate do item de ativo fixo tangível pode ser aceite em termos fiscais, desde que sejam cumpridos os requisitos do artigo 31.º-B do Código do IRC (CIRC).
No caso concreto, como existe o abate físico desse item, com o correspondente abandono, desmantelamento ou entrega das obras de adaptação das instalações ao proprietário, de acordo com o n.º 3 do referido artigo 31.º-B do CIRC, a entidade deve comprovar esse abate com um auto assinado por duas testemunhas devidamente identificadas, comprovando os factos que originaram esse abate. Esse auto deve ser acompanhado de relação discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a cada ativo, a descrição, o ano e o custo de aquisição, bem como o valor líquido contabilístico e o valor líquido fiscal.
E, finalmente, deve ser comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles bens se encontrem, com a antecedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate físico (desmantelamento ou entrega ao proprietário) e o total do valor líquido fiscal dos mesmos.
No caso de não terem sido efetuados os procedimentos previstos no artigo 31.º-B do CIRC, a perda referente ao abate dessas obras não pode ser considerada relevante para efeitos da determinação do lucro tributável de IRC, devendo ser acrescida no quadro 07 da declaração modelo 22 do período do abate.