Um sujeito passivo de IVA com a atividade de exploração de alojamento mobilado para turistas (alojamento local), remodelou um prédio com quatro apartamentos para explorar como alojamento local, tendo-os contabilizado com ativo fixo tangível. Deste modo, deduziu a totalidade do IVA relativo à sua remodelação. Próximo da data de final da conclusão da obra, celebrou um contrato promessa de compra e venda de dois dos quatro apartamentos com um particular não residente.
É necessário regularizar o IVA correspondente aos custos com construção desses dois apartamentos? Em que moldes?
A imobiliária que intermediou o processo já emitiu uma fatura com 50 por cento da comissão. Como deve ser contabilizada essa fatura? O IVA correspondente é dedutível?
Se o adquirente pretender explorar os imóveis objeto de contrato promessa de compra e venda para alojamento local e se registar como sujeito passivo para efeitos de IVA, o enquadramento em IVA da venda é diferente?


As questões colocadas referem-se ao tratamento em sede do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) da alienação de dois imóveis. Estes imóveis estavam alocadas à atividade da entidade (exploração de alojamento local) pelo que foi deduzido o IVA relativo à remodelação dos imóveis. Atendendo que os imóveis foram vendidos, é questionado se haverá lugar à regularização do IVA anteriormente deduzido.
Em sede de IVA, nos termos dos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA (CIVA), o sujeito passivo pode deduzir todo o imposto suportado na aquisição de bens e serviços desde que esses bens e serviços sejam utilizados pelo sujeito passivo para a realização de operações sujeitas a imposto e dele não isentas.
Pressupomos que a entidade em causa está enquadrada no regime normal do IVA, exercendo atividades tributadas com direito à dedução. Desta forma, os bens adquiridos e construídos foram imputados a essa atividade tributada, tendo sido exercido o direito à dedução do IVA dessas aquisições, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código desse imposto.
Relativamente à venda dos dois apartamentos, é de referir, em primeiro lugar, que a venda do imóvel é uma operação isenta de IVA por enquadramento no n.º 30 do artigo 9.º do Código do IVA.
Nestes termos, tendo havido lugar a dedução do IVA em obras realizadas nesses imóveis deverão observar-se as regras previstas nos artigos 24.º a 26.º do CIVA.
Neste sentido e para melhor compreensão passamos a expor as referidas normas:
«Artigo 24.º - Regularizações das deduções relativas a bens do ativo imobilizado
1 - São regularizadas anualmente as deduções efetuadas quanto a bens não imóveis do ativo imobilizado se entre a percentagem definitiva a que se refere o artigo anterior aplicável no ano do início da utilização do bem e em cada um dos quatro anos civis posteriores e a que tiver sido apurada no ano de aquisição houver uma diferença, para mais ou para menos, igual ou superior a cinco pontos percentuais.
2 - São também regularizadas anualmente as deduções efetuadas quanto às despesas de investimento em bens imóveis se entre a percentagem definitiva a que se refere o artigo anterior aplicável no ano de ocupação do bem e em cada um dos 19 anos civis posteriores e a que tiver sido apurada no ano da aquisição ou da conclusão das obras houver uma diferença, para mais ou para menos, igual ou superior a cinco pontos percentuais.
3 - Para a regularização das deduções relativas a bens do ativo imobilizado, a que se referem os números anteriores, procede-se do seguinte modo:
a) No final do ano em que se iniciou a utilização ou ocupação e de cada um dos 4 ou 19 anos civis seguintes àquele, consoante o caso, calcula-se o montante da dedução que teria lugar na hipótese de a aquisição ou conclusão das obras em bens imóveis se ter verificado no ano em consideração, de acordo com a percentagem definitiva desse mesmo ano;
b) O montante assim obtido é subtraído à dedução efetuada no ano em que teve lugar a aquisição ou ao somatório das deduções efetuadas até ao ano da conclusão das obras em bens imóveis;
c) A diferença positiva ou negativa divide-se por 5 ou por 20, conforme o caso, sendo o resultado a quantia a pagar ou a dedução complementar a efetuar no respetivo ano.
4 - No caso de sujeitos passivos que determinem o direito à dedução nos termos do n.º 2 do artigo 23.º, a regularização das deduções relativas aos bens referidos nos n.ºs 1 e 2 tem lugar quando a diferença entre a afetação real do bem no ano do início da sua utilização e em cada um dos 4 ou 19 anos civis posteriores, respetivamente, representar uma alteração do IVA dedutível, para mais ou para menos, igual ou superior a 250 euros, sendo aplicável o método de cálculo previsto no número anterior, com as devidas adaptações.
5 - Nos casos de transmissões de bens do ativo imobilizado durante o período de regularização, esta é efetuada de uma só vez, pelo período ainda não decorrido, considerando-se que tais bens estão afetos a uma atividade totalmente tributada no ano em que se verifica a transmissão e nos restantes até ao esgotamento do prazo de regularização. Se, porém, a transmissão for isenta de imposto, nos termos dos n.ºs 30) ou 32) do artigo 9.º, considera-se que os bens estão afetos a uma atividade não tributada, devendo no primeiro caso efetuar-se a regularização respetiva.
6 - A regularização prevista no número anterior é também aplicável, considerando-se que os bens estão afetos a uma atividade não tributada, no caso de bens imóveis relativamente aos quais houve inicialmente lugar à dedução total ou parcial do imposto que onerou a respetiva construção, aquisição ou outras despesas de investimento com eles relacionadas, quando:
a) O sujeito passivo, devido a alteração da atividade exercida ou por imposição legal, passe a realizar exclusivamente operações isentas sem direito à dedução;
b) O sujeito passivo passe a realizar exclusivamente operações isentas sem direito à dedução, em virtude do disposto no n.º 3 do artigo 12.º ou nos n.ºs 3 e 4 do artigo 55.º;
c) O imóvel passe a ser objeto de uma locação isenta nos termos do n.º 29) do artigo 9.º
7 - As regularizações previstas nos n.ºs 3 e 4 não são aplicáveis aos bens do ativo imobilizado de valor unitário inferior a 2 500 euros nem aos que, nos termos do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, tenham um período de vida útil inferior a cinco anos.
8 - As regularizações previstas nos números anteriores deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.»
Conforme previsto no n.º 5 ou n.º 6 do artigo 24.º do CIVA, a entidade deve proceder à regularização a favor do Estado, de uma só vez, do montante do IVA proporcional ao número de anos que faltem para completar o período de 20 anos a partir do ano em que iniciou a ocupação do imóvel (após as obras estarem concluídas, seguida de ocupação imediata).
Este IVA a ter em conta será o liquidado por fornecedores e prestadores e deduzido pela empresa, e também o autoliquidado pela mesma em situações em que foi aplicada a regra da inversão do sujeito passivo nas prestações de construção civil.
Esta regularização é feita de uma só vez, pelo período de tempo que falta decorrer até se completar o prazo dos 20 anos, e é incluído (o imposto a regularizar) no campo 41 do quadro 6 da declaração periódica, declaração do último período do ano (último mês ou trimestre, consoante o caso), conforme n.º 8 do artigo 24.º do CIVA, sendo que, neste caso, terá que regularizar o imposto que deduziu na proporção da permilagem da fração transmitida.
Considerando a anteriormente exposto, nos casos em que a entidade alienar os imóveis, terá de regularizar o IVA proporcional ao número de anos que faltem para completar o período de vinte anos a partir do ano em que iniciou a ocupação do imóvel. Esta regra deverá verificar-se também nas situações em que os imóveis são alocados e utilizados na atividade da entidade (neste caso em alojamento local).
Para um melhor entendimento, transcrevemos o exemplo 13 que consta do manual «Alterações aos regimes de IVA», da OCC, relativo à formação segmentada 2118, da autoria de Rui Costa Bastos:
«(...) Exemplo 13:
Um determinado sujeito passivo, enquadrado no regime normal do IVA, com dedução integral do imposto, construiu, para o seu ativo fixo, um edifício comercial. A construção foi toda ela realizada e concluída no ano 2013, sendo o IVA suportado na construção no valor total de 40 mil euros. O edifício foi ocupado no mesmo ano 2015.
Em maio de 2018 o edifício foi arrendado a um sujeito passivo enquadrado no regime a que se refere o artigo 53.º do CIVA, por 18 mil euros de renda anual.
Tal como sucedeu no exemplo anterior, também aqui o sujeito passivo em referência está condicionado à regularização do IVA a favor do Estado.
Efetivamente, a locação do imóvel, necessariamente isenta de IVA por não se encontrarem reunidas as condições subjetivas de renúncia, suscitará uma regularização de IVA (campo 41 da DP) no valor de 34 000 euros (17/20 x 40 000), nos termos da al. c) do n.º 6 do artigo 24.º do CIVA (...).»
Relativamente ao direito à dedução do IVA do gasto com a intermediação da venda dos apartamentos, devemos atender aos artigos 19.º e 20.º do CIVA.
Em termos genéricos, temos subjacente ao exercício do direito à dedução do imposto suportado o facto de as operações que o suportam (no exercício de uma atividade económica) terem uma relação direta com as operações praticadas a jusante e que serão operações tributáveis, assim resulta do disposto no artigo 19.º e seguintes do Código do IVA.
Assim, confere direito à dedução integral, o imposto suportado nas aquisições de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações que, integrando o conceito de atividade económica para efeitos do imposto, sejam tributadas, isentas com direito a dedução ou, ainda, não tributadas que conferem esse direito, nos termos da alínea b), II, do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.
Caso o imposto seja suportado na aquisição de bens ou de serviços exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto, mas sem direito a dedução ou a operações que em sede de IVA não se insiram no exercício de atividades económicas, não é, naturalmente, admissível o do exercício do direito à dedução.
Ora, as operações de venda de imóveis são isentas de IVA conforme resulta do disposto no n.º 30 do artigo 9.º do Código do IVA:
«...Estão isentas do imposto:
(...)
30) As operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis;...»
As isenções previstas no artigo 9.º do Código do IVA são vulgarmente denominadas de incompletas, isto é, não há liquidação de imposto, contudo o sujeito passivo também não pode exercer o direito à dedução do imposto suportado para a sua realização.
No caso em concreto, considerando que a fatura da imobiliária está relacionada com a alienação dos imóveis (operação isenta), o IVA suportado não é dedutível.