A questão versa sobre o enquadramento em sede de IVA da locação de imóveis e o direito à dedução do IVA nos gastos com as remodelações desses imóveis.

Quanto à liquidação, ou não, de IVA na locação de imóveis, importa referir que a locação de um imóvel enquadra-se no caráter residual do conceito de prestação de serviços definida no n.º 1 do artigo 4.º do respetivo Código, e como tal sujeita a imposto.

Contudo, como exceção das regras de incidência, o Código estabelece através do seu artigo 9.º, várias isenções, referindo-se o n.º 29 à locação de bens imóveis. Esta norma, por sua vez, prevê igualmente algumas exceções à isenção, que a seguir transcrevemos:

a) Prestações de serviços de alojamento, efetuadas no âmbito da atividade hoteleira ou de outras com funções análogas, incluindo parques de campismo;

) A locação de áreas para recolha ou estacionamento de veículos:

c) A locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa, bem como qualquer outra locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou industrial;

d) A locação de cofres-fortes;

e) A locação de espaços para exposições ou publicidade.

Salienta-se que, os entendimentos da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), seguem o sentido de que esta isenção prevista no CIVA apenas se aplica à locação "paredes nuas", ou seja, quando estamos perante um mero arrendamento (colocação passiva de imóvel à disposição) e não sejam prestados serviços conexos com tal locação.

Considera assim, que toda e qualquer prestação que esteja para além deste âmbito não deverá beneficiar da isenção disposta no CIVA.

São de excluir da isenção todas as situações que, apesar de partilharem os elementos de um contrato de locação, integram outras prestações de serviços conexas à fruição do imóvel e que implicam uma exploração ativa dos bens imóveis, para além do simples gozo temporário do bem.

Assim, só se encontra isenta de IVA a locação de bens imóveis para fins habitacionais ou para fins não habitacionais - comerciais, industriais ou agrícolas, quando for efetuada "paredes nuas", no caso de prédios urbanos ou parte urbana em prédios mistos, ou "apenas o solo" no caso de prédios rústicos.

O conceito "paredes nuas" não se limita ao facto da locação ser acompanhada ou não de determinado equipamento, mobiliário ou utensílios, mas sim, muitas vezes estando intrinsecamente relacionada com a aptidão produtiva do imóvel, ou melhor, a preparação para o exercício de uma atividade empresarial.

Sobre a determinação e para efeitos da aplicação da isenção do IVA, a jurisprudência do TJUE define através de diferentes acórdãos o conceito de locação de bens imóveis.  Assim, teremos que a locação de imóveis, é a operação económica em que o proprietário de um imóvel cede ao locatário (prestação de serviços) o direito de usar e fruir do imóvel, e dele excluir outras pessoas, pelo pagamento de uma renda por um prazo determinado.

Nestes termos, a analise da aplicabilidade da isenção do IVA, vai além do conceito "paredes nuas”, assente no facto do imóvel ser objeto de locação sem quaisquer outros serviços ou equipamentos adicionais.

Assente na definição do conceito de locação, definido em diferentes acórdãos do TJUE, a AT vem referir que "para beneficiar de isenção, a locação deve traduzir-se na colocação passiva do imóvel a` disposição do locatário, estando ligada ao decurso do tempo e não gerando qualquer valor acrescentado significativo, não sendo acompanhada de quaisquer prestações de serviços que retirem a` locação o carácter de preponderância na operação em causa”

Assim, mesmo em locações que do imóvel, façam parte integrante a locação de equipamentos ou máquinas, considera a AT que se está perante uma única prestação na qual a prestação principal é a colocação à disposição do bem imóvel, pelo que pode beneficiar da isenção do imposto.

Analisando o disposto na Informação Vinculativa da AT, Processo n.º 19426, por despacho de 28-01-2021, da Diretora de Serviços do IVA (por subdelegação), não obstante, da locação do espaço fazerem parte integrante diferentes equipamentos, como por exemplo, sistema de ar comprimido, tubagens, compressores, equipamentos de ar condicionado e pontes rolantes, configura uma única operação, estando a locação do espaço como a prestação principal.

Pelo que, não tendo havido qualquer transferência onerosa de exploração de estabelecimento comercial ou industrial, nem sendo fornecidas quaisquer outras prestações de serviços (por exemplo, manutenção, supervisão, gestão, segurança, fornecimentos de água, eletricidade, gás, telefone, internet), a operação beneficia da isenção prevista no CIVA, considerando que não estamos perante a locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa.

Em termos do direito à dedução do IVA suportado, o exercício de atividades previstas no artigo 9.º do CIVA implica que não se possa exercer o direito à dedução do IVA suportado com a aquisição de bens e/ou serviços diretamente relacionados com essa atividade, atendendo a que se tratam de operações que não conferem o direito à dedução, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA (a contrário).

O exercício de atividades tributadas, incluindo à taxa zero (p.e. exportações) implica o direito à dedução integral do IVA suportado com a aquisição de bens e/ou serviços diretamente relacionados com essas atividades, desde que cumpridos os restantes formalismos do artigo 19.º e seguintes do CIVA.

No caso em concreto, se na operação de arrendamento estivermos perante uma operação isenta sem direito à dedução (alínea 29) do artigo 9.º do CIVA), o IVA suportado com as despesas de recuperação, remodelação, equipamento e utensílios, não pode ser deduzido, conforme a alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA (a contrário).

A exceção a esta não possibilidade de dedução do IVA será se o arrendamento não cumprir os requisitos do artigo 9.º, n.º 29 do CIVA, sendo uma operação sujeita a IVA, ou o espaço em causa for locado com recurso à opção pela renúncia à isenção de IVA (no caso de ser uma operação isenta) nos termos do regime especial referido no Anexo ao DL 21/2007.

Sendo efetivamente uma operação isenta nos termos do artigo 9.º do CIVA, fica limitado o seu direito à dedução no que respeita ao IVA que onera as aquisições (bens e serviços) relacionados com essa atividade isenta (veja-se artigo 23.º do CIVA e Ofício-Circulado n.º 30103 de 23 de abril de 2008).

Por outro lado, se estivermos perante um arrendamento sujeito a IVA, por exemplo, no âmbito do alojamento local, realidade muito frequente atualmente, então, o IVA suportado na aquisição de bens ou serviços adquiridos para uma atividade tributada, já será suscetível de dedução, nos termos atrás descritos.