IRS - Residente não habitual

Um sujeito passivo estrangeiro inscrito em Portugal no regime de residente não habitual (RNH) desde 2024 enquanto profissional de elevado valor (regime antigo), detém uma sociedade unipessoal, da qual é gerente remunerado, com o seguinte objeto comercial: «Prestação de serviços de alojamento mobilado para turistas; exercício de atividades de operador turístico, na promoção e gestão da hospitalidade, turismo e serviços conexos; o exercício de atividades de consultoria, promoção de projetos e negócios nas áreas da hotelaria, imobiliário, turismo, marketing, sustentabilidade e setores relacionados; bem como a prática de quaisquer outras atividades complementares ou conexas, legalmente permitidas, que contribuam para a prossecução do seu objeto social.»
Até à presente data, esta sociedade apenas fatura rendimentos de consultoria, pelo que se enquadrará no regime de profissionais, abrangido pela transparência fiscal, nos termos do art.º 6.º do CIRC e do art.º 20.º do CIRS.
O rendimento imputado na categoria B, relativo ao resultado da sociedade de transparência fiscal, pode ser tributado à taxa de 20 por cento no âmbito do RNH?

Parecer técnico

Na situação exposta as questões colocadas referem-se à possibilidade de aplicação do regime de tributação dos residentes não habituais (RNH).
No caso em apreço, o sujeito passivo, detém uma sociedade em Portugal, abrangida atualmente pelo regime de tributação da transparência fiscal. Este sujeito passivo tem o estatuto de residente não habitual.
Relativamente à questão colocada, importa começar por fazer um breve enquadramento do regime fiscal do residente não habitual.
O Código Fiscal do Investimento, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de setembro, criou o regime fiscal para o residente não habitual em sede de IRS, tendo em vista atrair para Portugal profissionais não residentes qualificados em atividades de elevado valor acrescentado ou da propriedade intelectual, industrial ou know-how, bem como beneficiários de pensões obtidas no estrangeiro.
Tendo obtido o estatuto de residente não habitual, o sujeito passivo adquire o direito a ser tributado em IRS como residente não habitual, pelo período de 10 anos consecutivos, com a respetiva inscrição dessa qualidade para efeitos cadastrais no registo de contribuintes da Autoridade Tributária (n.º 9 do artigo 16.º do Código do IRS).
O gozo do direito a ser tributado como residente não habitual em cada ano do período referido requer que o sujeito passivo seja considerado residente em Portugal para efeitos do IRS (n.º 11 do artigo 16.º) podendo, no entanto, caso não tenha gozado daquele direito num ou mais anos do período, retomar o gozo do mesmo em qualquer dos anos em falta para terminar os 10 anos, contando que nele volte a ser considerado residente para efeitos de IRS (n.º 12 do artigo 16.º).
Trata-se, pois, de um direito que o sujeito passivo adquire que não é obrigatório podendo o mesmo, caso o entenda e nada faça, ser tributado como residente, nos termos gerais.
O regime de tributação aplicável aos sujeitos passivos residentes não habituais caracteriza-se por:
- Não englobamento, para efeitos da sua tributação, salvo opção dos respetivos titulares, dos rendimentos líquidos das categorias A e B auferidos em território nacional em atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico (n.º 6 do artigo 72.º do Código do IRS). Tais rendimentos serão sujeitos a tributação através de uma taxa especial de 20 por cento.
- Opção pela aplicação do método da isenção relativamente aos rendimentos obtidos no estrangeiro das categorias E, F, G e da categoria B em atividades de prestação de serviços de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico, ou provenientes da propriedade intelectual ou industrial ou da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico, desde que, alternativamente (conforme n.º 5 do artigo 81.º):
a) Caso exista convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal com o Estado da fonte, tais rendimentos possam ser tributados neste Estado;
b) Caso não exista convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal com o Estado da fonte, tais rendimentos possam ser tributados no outro país, território ou região, em conformidade com o modelo de convenção fiscal sobre o rendimento e o património da OCDE, interpretado de acordo com as observações e reservas formuladas por Portugal, desde que aqueles não constem de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, relativa a regimes de tributação privilegiada, claramente mais favoráveis e, bem assim, desde que os rendimentos, pelos critérios previstos no artigo 18.º, não sejam de considerar obtidos em território português.
- Opção pela aplicação do método de isenção relativamente aos rendimentos obtidos no estrangeiro da categoria A, quando:
a) Sejam tributados no outro Estado contratante, em conformidade com convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal com esse Estado; ou
b) Sejam tributados no outro país, território ou região, nos casos em que não exista convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, desde que os rendimentos, pelos critérios previstos no n.º 1 do artigo 18.º, não sejam de considerar obtidos em território português
- Opção pela aplicação do método da isenção relativamente aos rendimentos obtidos no estrangeiro da categoria H, na parte em que os mesmos, quando tenham origem em contribuições, não tenham gerado uma dedução para efeitos do n.º 2 do artigo 25.º, desde que, se verifique qualquer das condições seguintes:
a) Sejam tributados no outro Estado contratante, em conformidade com convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal com esse Estado; ou
b) Pelos critérios previstos no n.º 1 do artigo 18.º, não sejam de considerar obtidos em território português
Nestes casos, e conforme o n.º 7 do artigo 81.º do Código do IRS, os rendimentos isentos, são obrigatoriamente englobados para efeitos de determinação da taxa a aplicar aos restantes rendimentos (exceto os rendimentos previstos nas alíneas c) a e) do n.º 1 e no n.º 6 do artigo 72.º do Código do IRS).
Os residentes não habituais são, em primeiro lugar, residentes fiscais em Portugal, pelo que estão sujeitos à regra da universalidade prevista no n.º 1 do artigo 15.º do Código do IRS. Assim, se estivermos perante rendimentos que não se enquadrem em nenhuma das situações elencadas anteriormente como tendo vantagem pelo estatuto de residente não habitual, serão tributados como "normais" contribuintes, sujeitos passivos residentes em território nacional.
O anexo L, destina-se a declarar os rendimentos auferidos por residentes não habituais em território português, em atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico, tal como se encontram identificadas na tabela constante no fim destas instruções (categorias A e B), destinando-se ainda a evidenciar a opção pelo método pretendido para eliminar a dupla tributação internacional relativamente àqueles rendimentos, bem como aos rendimentos das categorias E, F, G e H obtidos no estrangeiro, como se refere no quadro 6-B.
Assim, no caso em concreto, estando a sociedade enquadrada no regime de transparência fiscal os rendimentos serão tributados na esfera do sócio, sendo os rendimentos imputados considerados rendimentos da categoria B. Tratando-se de um residente habitual em que os rendimentos obtidos em Portugal são considerados de elevado valor acrescentado a taxa de tributação será de 20 por cento e devem ser declarados no anexo L da declaração modelo 3.
A aplicação da taxa de 20 por cento constante do n.º 10 do artigo 72.º do Código do IRS reporta-se a «rendimentos líquidos da categoria B auferidos em atividades de elevado valor acrescentado.»
Sendo certo que o regime de transparência fiscal é obrigatório, a tributação dos rendimentos na categoria B não oferece dúvida. Resta saber se os rendimentos são auferidos em atividades de elevado valor acrescentado. 
Do ponto de vista subjetivo, o regime da transparência fiscal tem por base o princípio da desconsideração da personalidade jurídica da sociedade (conforme artigos 6.º e 12.º do CIRC), meramente por razões pragmáticas, que resultam da natureza das pessoas coletivas que nele se incluem, nas quais é o elemento pessoal e não o elemento capital, que é determinante para a atividade económica desenvolvida, situação que é complementada em termos objetivos com o mecanismo da imputação do rendimento gerado na pessoa coletiva aos seus sócios ou membros, para que apenas estes sejam tributados (conforme os artigos 6.º, n.º 3 e 12.º do CIRC e 20.º do CIRS).
Nestas pessoas coletivas transparentes o principal objetivo é a facilitação do exercício da atividade dos sócios, pelo que faz sentido a desconsideração da forma jurídica e da personalidade tributária da pessoa coletiva, focando-se o legislador fiscal na substância organizacional ao tributar os sócios e membros como se exercessem diretamente a atividade.
Se o RNH em causa exercer diretamente a atividade dúvidas não restam de que o mesmo estaria a exercer uma atividade de elevado valor acrescentado. Porém, se o RNH exercer uma atividade diretamente, mas com o contributo material de terceiros, não pode prejudicar a aplicação da taxa de 20 por cento aos rendimentos, já que a transparência fiscal não impede o exercício empresarial da atividade, ou seja, não se aplica apenas a sociedades em que os serviços sejam exclusivamente prestados pelo próprio. Na verdade, o conceito de sociedades profissionais introduzido pelo artigo 2.º da Lei n.º 2/2014, de 17 de janeiro, adaptou, sem transpor integral e exatamente, o artigo 27.º da Lei 2/2013, de 10 de janeiro (regime jurídico da criação, organização e funcionamento das associações públicas profissionais).
Com esta alteração do conceito fiscal de sociedades de profissionais, o legislador terá pretendido impossibilitar a utilização de esquemas legais que permitissem desqualificar as sociedades de profissionais, permitindo inclui-las no regime regra de IRC, sendo exemplos desses esquemas a introdução de um sócio fantasma, por exemplo um cônjuge ou outro familiar não profissional de um dos sócios, com uma quota simbólica; a admissão de um sócio com uma profissão vedada pelo regime da lei civil que regula algumas destas sociedades (caso típico das sociedades de advogados); a inclusão de um sócio que não exercesse qualquer atividade da tabela a que se refere o artigo 151.º do CIRS; a admissão de um sócio capitalista; a venda de uma participação social a um profissional com uma atividade distinta dos restantes e incompatível com o objeto social; a modificação do objeto social introduzindo atividades, ainda que acessórias, fora do âmbito restrito do elenco da Portaria n.º 1 011/2001, de 21 de agosto, anexa ao artigo 151.º do CIRS.
Parece, assim, ser totalmente compatível o exercício empresarial, e não meramente profissional, de uma atividade de elevado valor acrescentado com o regime de transparência fiscal, pelo que no caso em concreto deverá verificar se o sócio presta atividades de alto valor acrescentado através da sociedade.