IVA - localização das operações

Uma empresa portuguesa, enquadrada em IVA normal trimestral, exerce atividade de comércio a retalho online e utiliza a plataforma Amazon para venda de produtos. A empresa tem OSS registado em Portugal e não possui número de IVA registado em Espanha.
No âmbito da sua atividade, recebeu faturas de serviços emitidas pela Amazon EU S.à r.l. (com sede no Luxemburgo), referentes a tarifas de vender e tarifas de logística, com IVA português a 23 por cento liquidado. Estas faturas identificam o lugar de estabelecimento dos serviços como Portugal.
Adicionalmente, recebeu uma fatura emitida pela Amazon EU S.à r.l., Sucursal en España, referente a tarifas de logística, com IVA espanhol a 21 por cento liquidado, identificando igualmente o lugar de estabelecimento dos serviços como Portugal.
No que respeita a faturas com IVA português (Amazon Luxemburgo):
•    O IVA português a 23 por cento liquidado nestas faturas é dedutível pela empresa adquirente portuguesa?
•    Sendo o prestador uma entidade luxemburguesa, não deveria aplicar-se o mecanismo de autoliquidação, com IVA a ser liquidado pela empresa portuguesa na sua declaração periódica?
No referente a fatura com IVA espanhol (sucursal Amazon Espanha) — caso a empresa não utilize armazéns FBA em Espanha:
•    O IVA espanhol foi corretamente cobrado, tendo em conta que o lugar de prestação do serviço é indicado como Portugal?
•    É possível recuperar ou deduzir este IVA espanhol através do número de registo OSS da empresa?
•    Caso não seja possível, qual o tratamento contabilístico e fiscal a adotar?
No que diz respeito a fatura com IVA espanhol (sucursal Amazon Espanha) — caso a empresa utilize armazéns FBA em Espanha:
•    A empresa está obrigada a registar-se para efeitos de IVA em Espanha, ou o OSS é suficiente?
•    Qual o tratamento a dar a esta fatura e ao IVA nela liquidado?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento, em sede de IVA, de serviços adquiridos por uma sociedade estabelecida em território nacional a entidades do grupo Amazon estabelecidas noutros Estados-membros da União Europeia, bem como com as implicações decorrentes da eventual utilização de estruturas de cumprimento de encomendas que impliquem a manutenção de mercadorias em território espanhol.
De acordo com os elementos transmitidos, a sociedade portuguesa encontra-se enquadrada no regime normal trimestral de IVA, exerce uma atividade de comércio a retalho através da Internet e encontra-se registada no regime de balcão único – OSS (One Stop Shop) em Portugal, não dispondo atualmente de número de identificação para efeitos de IVA em Espanha.
No âmbito da sua atividade, a entidade recebeu faturas emitidas pela Amazon EU S.à r.l., com sede no Luxemburgo, relativas a tarifas de venda e tarifas de logística, nas quais foi liquidado IVA português à taxa de 23 por cento. Adicionalmente, recebeu uma fatura emitida pela Amazon EU S.à r.l., Sucursal en España, relativa a tarifas de logística, na qual foi liquidado IVA espanhol à taxa de 21 por cento.
As questões colocadas respeitam, por um lado, à correção do IVA liquidado nestas faturas e ao respetivo direito à dedução e, por outro, às consequências que poderão resultar da manutenção de mercadorias em armazéns situados em Espanha, no âmbito do sistema FBA (Fulfilment by Amazon).

Enquadramento das prestações de serviços

Em sede de IVA, estando perante prestações de serviços realizadas entre entidades localizadas em diferentes territórios, importa começar por atender às regras de localização previstas no artigo 6.º do Código do IVA (CIVA).
Nos termos da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, são tributáveis em território nacional as prestações de serviços efetuadas a um sujeito passivo dos referidos no n.º 5 do artigo 2.º do mesmo Código, quando a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio para o qual os serviços são prestados se situe em território nacional, independentemente do local onde se situe a sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador. Esta disposição corresponde à regra geral aplicável às operações realizadas entre sujeitos passivos – operações B2B – constante do artigo 44.º da diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006.
Consequentemente, tratando-se de serviços adquiridos pela sociedade portuguesa no âmbito da respetiva atividade económica e não sendo aplicável qualquer regra especial de localização, os serviços consideram-se localizados em território nacional.
Nestas circunstâncias, quando o prestador não disponha, em território nacional, de sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual os serviços sejam prestados, o adquirente português torna-se sujeito passivo do imposto por força da alínea e) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, devendo proceder à respetiva autoliquidação.
O imposto assim autoliquidado poderá, em princípio, ser objeto de dedução, desde que as aquisições se destinem à realização de operações que confiram esse direito e se encontrem cumpridos os restantes requisitos previstos nos artigos 19.º e seguintes do CIVA. Em particular, a alínea c) do n.º 1 do artigo 19.º contempla expressamente o imposto relativo às aquisições abrangidas pela alínea e) do n.º 1 do artigo 2.º, estabelecendo ainda o n.º 8 do artigo 19.º que, nos casos em que a obrigação de liquidação e pagamento do imposto compete ao adquirente, apenas confere direito à dedução o imposto liquidado por força dessa obrigação.
Importa, contudo, ressalvar que as regras gerais de localização comportam exceções, pelo que a qualificação concreta das denominadas «tarifas de logística» assume especial relevância.
Com efeito, caso uma determinada prestação de serviços esteja suficientemente relacionada com um imóvel, poderá ser aplicável a regra especial prevista na alínea a) dos números 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA, correspondente ao artigo 47.º da diretiva 2006/112/CE, que determina a localização da prestação no lugar onde se situa o imóvel.
No que respeita especificamente aos serviços de armazenagem, o Tribunal de Justiça da União Europeia, no Acórdão de 27 de junho de 2013, processo C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, concluiu que uma prestação complexa de armazenagem apenas poderá ser considerada suficientemente relacionada com um imóvel, para efeitos desta regra especial, quando a armazenagem constitua a prestação principal e seja atribuído ao destinatário um direito de utilização da totalidade ou de uma parte especificamente determinada do imóvel.
Deste modo, a mera circunstância de determinados serviços logísticos envolverem fisicamente a utilização de um armazém situado noutro Estado-membro não determina, por si só, a localização da prestação nesse território. Será necessário aferir a natureza efetiva do serviço contratado e, designadamente, se existe ou não uma parte específica do imóvel colocada à disposição exclusiva do adquirente.

Faturas emitidas pela entidade estabelecida no Luxemburgo com IVA português

No que respeita às faturas emitidas pela entidade estabelecida no Luxemburgo, nas quais foi liquidado IVA português à taxa de 23 por cento, a indicação constante das faturas de que o lugar de estabelecimento dos serviços corresponde a Portugal parece ser coerente com a aplicação da regra geral prevista na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, considerando que o adquirente dos serviços se encontra estabelecido em território nacional.
Contudo, a localização da operação em Portugal não determina, por si só, que o prestador estrangeiro deva liquidar IVA português.
Pelo contrário, caso os serviços sejam abrangidos pela regra geral B2B e sejam efetivamente prestados por uma entidade que não disponha em território nacional de sede ou estabelecimento estável a partir do qual os mesmos sejam efetuados, deverá ser aplicado o mecanismo de inversão do sujeito passivo previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA.
Nessa situação, o prestador deverá emitir a fatura sem liquidação de IVA, devendo o adquirente português proceder à autoliquidação do imposto em território nacional.
A mera circunstância de o prestador poder eventualmente possuir um número de identificação para efeitos de IVA em Portugal não será, por si só, suficiente para afastar este mecanismo. O elemento relevante consiste em determinar se o prestador dispõe efetivamente de sede ou estabelecimento estável em território nacional a partir do qual os serviços em causa são prestados.
Consequentemente, e partindo do pressuposto de que os serviços são prestados pela entidade estabelecida no Luxemburgo, sem intervenção de um estabelecimento estável situado em Portugal, somos do entendimento que deverá ser solicitada ao prestador a retificação das faturas emitidas, mediante anulação ou correção do IVA português indevidamente liquidado e emissão dos correspondentes documentos sem IVA, com aplicação do mecanismo de reverse charge.
Quanto ao IVA português que consta atualmente das faturas, o mesmo não é dedutível. O n.º 8 do artigo 19.º do CIVA determina expressamente que, quando a obrigação de liquidação compete ao adquirente, apenas confere direito à dedução o imposto liquidado por força dessa obrigação.
Assim, caso se confirme o enquadramento anteriormente exposto, deverá o sujeito passivo português proceder à autoliquidação do IVA em território nacional e solicitar a respetiva correção documental ao prestador.

Fatura emitida pela sucursal espanhola com IVA espanhol 
– inexistência de FBA em Espanha

Relativamente à fatura emitida pela sucursal espanhola, na qual foi liquidado IVA espanhol à taxa de 21 por cento, importa novamente determinar a natureza efetiva dos serviços prestados.
Partindo do pressuposto de que estamos perante serviços logísticos abrangidos pela regra geral B2B e que os mesmos são adquiridos pela sociedade portuguesa para a sua sede situada em Portugal, a prestação considera-se localizada em território nacional nos termos da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA.
Nestas circunstâncias, o facto de o prestador dispor de uma sucursal em Espanha não altera a localização da operação, na medida em que a regra geral B2B atende ao local onde se encontra estabelecido o adquirente para o qual os serviços são prestados.
Assim, não sendo aplicável qualquer regra especial de localização, somos do entendimento que não deveria ter sido liquidado IVA espanhol, devendo a operação ser tratada em Portugal mediante aplicação do mecanismo de inversão do sujeito passivo previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA.
Todavia, conforme anteriormente referido, caso as denominadas tarifas de logística correspondam, na realidade, a serviços de armazenagem relativamente aos quais tenha sido colocada à disposição da sociedade portuguesa uma parte específica e determinada de um imóvel situado em Espanha, a conclusão poderá ser distinta, podendo a operação considerar-se localizada nesse Estado-membro. Por este motivo, deverá ser analisado o contrato celebrado e a natureza concreta dos serviços abrangidos pela tarifa.
Caso se confirme que o IVA espanhol foi indevidamente liquidado, deverá ser solicitada ao prestador a correção da fatura e o reembolso do imposto cobrado.
 A este respeito queremos ressalvar que o regime OSS não constitui um mecanismo de recuperação do IVA suportado nas aquisições efetuadas pelo sujeito passivo. O regime do balcão único destina-se a permitir a declaração e o pagamento, através do Estado-membro de identificação, do IVA devido sobre determinadas operações abrangidas pelo regime nos diferentes Estados-membros de consumo, não permitindo a dedução, através da declaração OSS, do IVA suportado em aquisições de bens ou serviços.
Também o procedimento de reembolso do IVA suportado noutro Estado-membro, previsto na diretiva 2008/9/CE e transposto para o ordenamento jurídico nacional pelo Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de agosto, pressupõe que o imposto cujo reembolso é solicitado seja efetivamente devido no Estado-membro de reembolso.
A própria Autoridade Tributária esclarece, nas suas orientações relativas aos pedidos de reembolso noutros Estados-membros, que não é reembolsável o IVA indevidamente liquidado em consequência das regras de localização das operações.
Assim, caso se conclua que a prestação deveria ter sido localizada em Portugal, o procedimento adequado será, novamente, solicitar a retificação da fatura ao prestador e a restituição do IVA espanhol, procedendo simultaneamente ao correto tratamento da operação em território nacional através da autoliquidação.

Utilização do sistema FBA com manutenção de mercadorias em Espanha

A situação assume contornos substancialmente diferentes caso a sociedade portuguesa utilize o sistema FBA e, no âmbito desse sistema, transfira mercadorias próprias de Portugal para armazéns situados em Espanha, mantendo aí stock destinado a vendas posteriores.
Com efeito, a transferência de bens próprios para outro Estado-membro não constitui uma venda à distância ao consumidor final.
Nos termos do n.º 1 do artigo 7.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI), considera-se transmissão de bens efetuada a título oneroso a transferência de bens móveis corpóreos expedidos ou transportados pelo sujeito passivo ou por sua conta, com destino a outro Estado-membro, para as necessidades da sua empresa, salvo quando esteja preenchida alguma das exceções expressamente previstas no mesmo artigo.
Assim, a transferência de mercadorias da sociedade portuguesa para um armazém situado em Espanha destinado à manutenção de stock para posterior comercialização configura, em princípio, uma operação assimilada a uma transmissão intracomunitária de bens em Portugal e, correspondentemente, uma operação assimilada a uma aquisição intracomunitária de bens no Estado-membro de chegada.
Consequentemente, a sociedade terá, em princípio, de se encontrar identificada para efeitos de IVA em Espanha para declarar a aquisição intracomunitária correspondente à entrada dos seus próprios bens naquele território e cumprir as demais obrigações declarativas decorrentes da manutenção e posterior comercialização desse stock.
O registo no regime OSS em Portugal não substitui este registo.
O OSS permite centralizar a declaração e o pagamento do IVA devido relativamente às operações abrangidas pelo regime, designadamente vendas à distância intracomunitárias de bens, mas não abrange as transferências intracomunitárias de bens próprios nem as correspondentes aquisições intracomunitárias no Estado-membro de destino.
A existência de mercadorias em Espanha poderá igualmente originar vendas internas espanholas. Por exemplo, se um produto armazenado em Espanha for vendido a um consumidor igualmente localizado em Espanha, não existe uma venda à distância intracomunitária, uma vez que o bem não é expedido de um Estado-membro para outro.
Não se encontrando as vendas referidas no ponto anterior abrangidas pelo balcão único (OSS), caso o sujeito passivo português efetue vendas a particulares espanhóis, de bens que se encontrem na Espanha, ele terá de se registar para efeitos de IVA na Espanha, para incluir o IVA dessas vendas nas declarações periódicas a entregar nesse Estado-membro.
Ou seja, mesmo que o sujeito passivo português tenha aderido ao OSS, adesão essa que apenas poderá ser efetuada em Portugal, tais vendas realizadas no interior do território espanhol (vendas internas) não são incluídas na declaração IVA do OSS, mas nas declarações do IVA a submeter no portal da administração fiscal espanhola.
Quanto às vendas efetuadas a partir do Estado-membro onde os bens se encontram no momento em que são expedidos ou transportados, a particulares de outros Estados-membros diferentes (por exemplo, a particulares da França e da Itália), elas têm a natureza de vendas à distância intracomunitárias de bens, cujo IVA será entregue através do balcão único do OSS, na hipótese de o sujeito passivo português ter efetuado a opção pelo Regime da União (em Portugal).
Assim, no caso de os bens que se encontram armazenados na Espanha, serem vendidos para particulares de outros Estados-membros diferentes, essas vendas têm a natureza de «vendas à distância intracomunitárias de bens», que, no caso de o sujeito passivo português ter optado pelo Regime da União do balcão único do OSS, terão se de ser incluídas na declaração IVA do OSS a submeter em Portugal.
Consequentemente, a utilização do FBA com manutenção de stock em Espanha pode determinar simultaneamente obrigações declarativas locais em Espanha e operações declaradas através do OSS português, não sendo estes regimes mutuamente exclusivos.
Neste cenário, o IVA espanhol corretamente liquidado em aquisições de bens ou serviços relacionados com a atividade desenvolvida em Espanha deverá ser tratado de acordo com a legislação espanhola.
Importa ainda salientar que a existência de um número de IVA espanhol não determina automaticamente que todas as prestações de serviços adquiridas à sucursal espanhola passem a estar sujeitas a IVA espanhol.
A localização dos serviços deverá continuar a ser determinada nos termos das regras aplicáveis à prestação concreta. Assim, se determinado serviço for prestado à sede portuguesa da sociedade e estiver abrangido pela regra geral B2B, a mera existência de um número de IVA espanhol ou de mercadorias armazenadas em Espanha não será suficiente, isoladamente, para localizar esse serviço em território espanhol.
Será, portanto, necessário identificar, relativamente a cada tarifa cobrada, a natureza da prestação, a entidade ou estabelecimento para o qual o serviço é efetivamente prestado e a eventual aplicação de alguma regra especial de localização.

Conclusão

Assim, considerando os factos descritos e a legislação aplicável, somos do entendimento que, relativamente às faturas emitidas pela entidade estabelecida no Luxemburgo com IVA português à taxa de 23 por cento, caso os serviços sejam abrangidos pela regra geral B2B e não sejam prestados a partir de um estabelecimento estável do prestador situado em Portugal, deverá ser aplicado o mecanismo de inversão do sujeito passivo previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA. Neste pressuposto, deverá ser solicitada a correção das faturas, não devendo o IVA nelas liquidado ser tratado como uma normal aquisição interna para efeitos do exercício do direito à dedução.
Quanto à fatura emitida pela sucursal espanhola com IVA espanhol, não existindo manutenção de stock ou outra atividade relevante em Espanha, caso os serviços sejam prestados à sede portuguesa e estejam abrangidos pela regra geral da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, entendemos que a operação deverá ser localizada em Portugal, devendo ser solicitada a correção da fatura e a restituição do IVA espanhol.
Este imposto não poderá ser recuperado através do OSS e, sendo indevidamente liquidado, também não deverá, em princípio, ser recuperável através do procedimento previsto na diretiva 2008/9/CE.
Não obstante, tratando-se de tarifas de logística ou armazenagem, deverá ser previamente aferida a natureza concreta da prestação, nomeadamente se existe a disponibilização exclusiva de uma parte específica e determinada de um imóvel situado em Espanha, situação suscetível de alterar a regra de localização aplicável.
Por fim, caso a sociedade utilize o sistema FBA com transferência e manutenção de mercadorias próprias em Espanha, a operação configura, em princípio, uma transferência intracomunitária de bens próprios, nos termos do n.º 1 do artigo 7.º do RITI, à qual corresponde uma aquisição intracomunitária no Estado-membro de chegada. Esta circunstância determinará, em princípio, a necessidade de identificação para efeitos de IVA em Espanha, não sendo o registo OSS em Portugal suficiente para assegurar o cumprimento destas obrigações.
Neste último cenário, as vendas à distância efetuadas a partir do stock espanhol para consumidores localizados noutros Estados-membros poderão continuar a ser declaradas através do OSS português, enquanto as operações internas realizadas em Espanha e as demais obrigações locais deverão ser tratadas no âmbito do registo espanhol.
Atendendo a que a determinação das obrigações de registo, liquidação, dedução e declaração em território espanhol depende igualmente da legislação interna desse Estado-membro, matéria que extravasa a legislação fiscal portuguesa, recomenda-se que a sociedade valide junto de um profissional habilitado em Espanha as obrigações concretamente decorrentes da utilização do FBA e da manutenção de stock nesse território.