IVA – isenções em clínica registada na ERS

Em determinada sociedade por quotas unipessoal, a única sócia é também gerente. Trata-se de uma clínica registada na Entidade Reguladora da Saúde (ERS), com quatro áreas: fisioterapia, pilates clínico, exercício clínico e nutrição.
O peso nos rendimentos: pilates clínico 35 por cento, fisioterapia 28 por cento, exercício clínico 20 por cento, nutrição 5 por cento, outros 12 por cento.
As aulas de pilates clínico são dadas por fisioterapeutas e por duas psicomotricistas.
Uma das psicomotricistas é a sócia. Tem licenciatura em Reabilitação Psicomotora e formação certificada em pilates clínico. Além da gerência, dá aulas.
O exercício clínico é dado por uma técnica de exercício.
Todas as prestações têm sido faturadas como isentas de IVA ao abrigo da alínea 1) do art.º 9.º do CIVA.
As aulas de pilates clínico dadas pelas psicomotricistas estão isentas de IVA, ou só as dadas pelos fisioterapeutas?
Para efeitos do art.º 6.º do CIRC, a atividade de pilates clínico exercida pela sócia é uma atividade especificamente prevista na tabela do art.º 151.º do CIRS (Professores, código 8012) ou não (Outros prestadores de serviços, código 1519)? Releva a sua formação de base?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento fiscal de uma sociedade unipessoal por quotas, cuja sócia única exerce igualmente funções de gerência, que desenvolve atividades nas áreas da fisioterapia, pilates clínico, exercício clínico e nutrição, encontrando-se a clínica registada na Entidade Reguladora da Saúde (ERS).
De acordo com os elementos apresentados, os serviços de pilates clínico são prestados por fisioterapeutas e por duas profissionais licenciadas em Reabilitação Psicomotora, uma das quais é a sócia-gerente, que possui igualmente formação certificada em pilates clínico. É ainda referido que a totalidade das prestações de serviços tem sido faturada com aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do Código do IVA (CIVA).
Neste contexto, pretende-se esclarecer o enquadramento em sede de IVA das aulas de pilates clínico ministradas pelas psicomotricistas, bem como determinar se a atividade exercida pela sócia poderá ser considerada uma atividade profissional especificamente prevista na tabela a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS (CIRS), designadamente no código 8012 – Professores, para efeitos da eventual aplicação do regime de transparência fiscal previsto no artigo 6.º do Código do IRC (CIRC).
Relativamente ao enquadramento em sede de IVA, importa começar por referir que a alínea 1) do artigo 9.º do CIVA estabelece uma isenção para as prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, psicólogo, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas.
No que respeita ao exercício das atividades paramédicas a que faz referência o n.º 1 do artigo 9.º do CIVA, atendendo a que não existe no Código um conceito que as defina, há que recorrer ao Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de julho, bem como ao Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto, uma vez que são estes dois diplomas que contêm em si os requisitos a observar para o exercício das respetivas atividades.
Conforme disposto no artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 261/93, o exercício de atividades paramédicas depende da verificação das seguintes condições:
- Titularidade de curso ministrado em estabelecimento de ensino oficial ou de ensino particular ou cooperativo desde que reconhecido nos termos legais;
- Titularidade de diploma ou certificado reconhecido como equivalente aos referidos na alínea anterior por despacho conjunto dos Ministros da Educação e da Saúde;
- Titularidade de carteira profissional, ou título equivalente, emitido ou validado por entidade pública.
As atividades paramédicas a que se refere o diploma referido são as constantes da sua lista anexa, abrangendo: análises clínicas e de saúde pública; anatomia patológica, citológica e tanatológica; audiometria; cardiopneumografia; dietética; farmácia; fisioterapia; higiene oral; medicina nuclear; neurofisiografista; ortóptica; ortoprotesia; prótese dentária; radiologia; radioterapia; terapia da fala; terapia ocupacional; higiene e saúde ambiental.
Face ao supra exposto, para que seja possível enquadrar a prestação de serviços efetuada, nos termos da alínea 1) ou 2) do artigo 9.º do CIVA, será indispensável atender à forma como os serviços foram efetivamente prestados, pelo que será indispensável esclarecer os mesmos.
Contudo, a aplicação desta isenção não depende exclusivamente da qualificação profissional do prestador, sendo igualmente necessário que os serviços tenham uma finalidade terapêutica, nomeadamente de diagnóstico, tratamento, prevenção ou reabilitação de doenças ou outras alterações de saúde. Consequentemente, as prestações que visem exclusivamente a prática de exercício físico, o bem-estar ou a melhoria da condição física, sem uma finalidade terapêutica, não beneficiam da referida isenção.
A este respeito, importa atender à informação vinculativa da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), proferida no âmbito do Processo n.º 25509, por despacho de 31 de dezembro de 2023, da Direção de Serviços do IVA, que analisou especificamente o enquadramento dos serviços de pilates clínico.
De acordo com o entendimento aí expresso, as sessões de pilates clínico podem beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA quando sejam realizadas por fisioterapeutas devidamente habilitados, no âmbito do exercício da sua profissão e com uma finalidade terapêutica. Por outro lado, quando os serviços sejam prestados por profissionais que não possuam a qualificação exigida para o exercício de uma profissão abrangida pela referida norma, a isenção não poderá ser aplicada com esse fundamento.
No caso concreto das profissionais licenciadas em reabilitação psicomotora, assume particular relevância a informação vinculativa proferida no âmbito do Processo n.º 28 654, por despacho de 23 de setembro de 2025, da Direção de Serviços do IVA, na qual a AT esclareceu que a atividade de reabilitação psicomotora não se encontra incluída nas profissões paramédicas previstas nos diplomas anteriormente referidos, não beneficiando, por esse motivo, da isenção estabelecida na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA.
Assim, somos do entendimento que as aulas de pilates clínico ministradas pelas psicomotricistas, ainda que estas disponham de formação certificada naquela modalidade, não beneficiam, por esse facto, da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, uma vez que a formação complementar não lhes confere, por si só, a qualificação profissional exigida para efeitos da referida disposição.
Importa, contudo, atender ainda à alínea 2) do artigo 9.º do CIVA, que estabelece uma isenção autónoma para as prestações de serviços médicos e sanitários e operações estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares.
Tratando-se de uma sociedade que explora uma clínica registada na ERS, deverá ser igualmente aferida a possibilidade de enquadramento das prestações nesta disposição, atendendo à natureza efetiva dos serviços e à sua finalidade terapêutica. Com efeito, o registo da entidade na ERS não determina, por si só, a isenção de todas as atividades desenvolvidas, sendo necessário distinguir as prestações de cuidados de saúde das atividades de exercício físico ou bem-estar.
Deste modo, caso as aulas ministradas pelas psicomotricistas não reúnam os requisitos para beneficiar de qualquer das referidas isenções, deverão ser sujeitas a IVA à taxa normal, prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA.
Acresce que, verificando-se a realização simultânea de operações isentas que não conferem direito à dedução e de operações tributadas que conferem esse direito, a sociedade passará a assumir a qualidade de sujeito passivo misto, devendo observar as regras previstas no artigo 23.º do CIVA quanto à dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços.

Regime de transparência fiscal

No que respeita ao regime de transparência fiscal, estabelece a alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC que a matéria coletável das sociedades de profissionais é imputada aos respetivos sócios, integrando-se no seu rendimento tributável, independentemente de ter ocorrido distribuição de lucros.
Para efeitos desta disposição, a alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC estabelece duas definições alternativas de sociedade de profissionais.
A primeira, prevista na subalínea 1), abrange as sociedades constituídas para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na tabela a que se refere o artigo 151.º do CIRS, nas quais todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade.
Por sua vez, a subalínea 2) abrange as sociedades cujos rendimentos provenham, em mais de 75 por cento, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas naquela tabela, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e pelo menos 75 por cento do capital social seja detido por profissionais que exerçam essas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade.
Atendendo a que estamos perante uma sociedade unipessoal, cuja sócia única exerce atividade profissional através da entidade, importa determinar se a atividade por si desenvolvida se encontra especificamente prevista na tabela aprovada pela portaria n.º 1 011/2001, de 21 de agosto, bem como analisar a natureza das restantes prestações de serviços e o respetivo peso nos rendimentos da sociedade.
A referida tabela inclui, entre outras, as atividades de fisioterapeuta, código 5012, nutricionista, código 5013, e professor, código 8012, não identificando expressamente as profissões de psicomotricista ou instrutor de pilates. Por sua vez, o código 1519 corresponde à categoria residual de outros prestadores de serviços.
Neste âmbito, entendemos que a qualificação da atividade profissional não deverá resultar exclusivamente da formação académica da sócia, mas antes da natureza das funções efetivamente exercidas. Assim, o facto de possuir uma licenciatura em reabilitação psicomotora não impede, por si só, que a atividade concretamente desenvolvida possa corresponder a outra profissão prevista na tabela do artigo 151.º do CIRS.
Não obstante, a qualificação das aulas de pilates clínico como atividade de professor, código 8012, não é inequívoca, uma vez que importa distinguir o exercício de uma atividade de ensino propriamente dita da simples orientação ou instrução de exercícios físicos.
A este respeito, a jurisprudência arbitral tem evidenciado diferentes entendimentos quanto à abrangência do código 8012. Embora a decisão arbitral proferida no Processo n.º 111/2021-T, de 19 de agosto de 2021, tenha admitido uma interpretação mais ampla da atividade de professor, a decisão proferida no Processo n.º 12/2022-T, de 19 de setembro de 2022, considerou que a atividade de instrutor de artes marciais não se encontrava especificamente prevista na tabela, afastando a sua equiparação à atividade de professor.
Este último entendimento assenta na exigência legal de que as atividades profissionais estejam especificamente previstas na tabela, não sendo suficiente a existência de semelhanças funcionais para proceder à sua integração numa profissão aí identificada.
Assim, salvo melhor opinião, consideramos que a atividade de instrutor de pilates clínico, quando consista essencialmente na orientação e acompanhamento da execução de exercícios, sem corresponder a uma atividade de ensino propriamente dita, não deverá ser automaticamente enquadrada no código 8012 – Professores, afigurando-se mais adequado, nessas circunstâncias, o enquadramento no código residual 1519 – Outros prestadores de serviços.
De notar, ainda, que o código 1519 – Outros prestadores de serviços, assume natureza residual, não correspondendo, por si só, a uma atividade profissional especificamente identificada para este efeito. Consequentemente, o eventual enquadramento residual de determinada prestação neste código não deverá ser utilizado como fundamento autónomo para aplicação da transparência fiscal, sendo necessário verificar se as funções efetivamente desempenhadas correspondem a alguma das atividades profissionais especificamente previstas na tabela.
Esta qualificação assume particular relevância para a aplicação do regime de transparência fiscal, uma vez que os rendimentos provenientes de atividades não especificamente previstas na tabela não relevam para o apuramento do limite de 75 por cento estabelecido na subalínea 2) da alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC.
No caso apresentado, os rendimentos provenientes das atividades de fisioterapia e nutrição representam, respetivamente, 28 e 5 por cento do total, correspondendo conjuntamente a 33 por cento. Por conseguinte, a aplicação do referido regime dependerá da qualificação das restantes atividades, designadamente dos serviços de pilates clínico e exercício clínico, bem como da verificação dos demais requisitos legais.
Importa ainda salientar que a classificação dos serviços de pilates clínico deverá atender à atividade efetivamente desenvolvida pelos diferentes profissionais, não sendo necessariamente adequado conferir um enquadramento uniforme à totalidade dos rendimentos provenientes desta modalidade. Assim, os serviços prestados por fisioterapeutas no âmbito da sua atividade profissional poderão assumir um enquadramento distinto dos serviços ministrados por psicomotricistas, devendo igualmente ser analisada a natureza dos serviços de exercício clínico.
Em conclusão, considerando os factos descritos e a legislação aplicável, entendemos que os serviços de pilates clínico ministrados por fisioterapeutas devidamente habilitados poderão beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que realizados no âmbito da atividade de fisioterapia e com finalidade terapêutica.
Relativamente aos serviços prestados pelas psicomotricistas, a referida isenção não se afigura aplicável, de acordo com o entendimento expresso pela AT, devendo, contudo, ser analisada a eventual aplicação da alínea 2) do mesmo artigo, atendendo à natureza das prestações e à condição da entidade enquanto clínica registada na ERS. Na ausência de enquadramento numa disposição de isenção, as operações deverão ser tributadas em sede de IVA, implicando igualmente a revisão do enquadramento fiscal e dos procedimentos de faturação anteriormente adotados.
Quanto à transparência fiscal, a licenciatura da sócia em Reabilitação Psicomotora não determina, por si só, a classificação da atividade de pilates clínico, devendo prevalecer a natureza das funções efetivamente exercidas. Todavia, não estando a atividade de instrutor de pilates expressamente prevista na tabela do artigo 151.º do CIRS, e perante os entendimentos jurisprudenciais identificados, consideramos que a sua integração no código 8012 – Professores exige fundamento concreto, afigurando-se mais adequado o código residual 1519 quando esteja em causa a mera orientação da prática de exercícios.
Consequentemente, com os elementos disponibilizados, não é possível concluir pela aplicação do regime de transparência fiscal, sendo necessário determinar a distribuição dos rendimentos de pilates clínico por profissional, a natureza efetiva dos serviços de exercício clínico e verificar os requisitos previstos nas duas subalíneas da alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC.