A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico para a realização de construção de equipamentos através de encomendas específicas de clientes, neste caso a construção de uma linha de produção.
Em primeiro lugar, há que referir que o reconhecimento do rédito, ou seja, os rendimentos decorrentes da atividade ordinária da entidade, não está dependente da emissão das faturas ou recebimento de adiantamentos.
Esse reconhecimento do rédito deve ser efetuado de acordo com os princípios previstos na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 20 - Rédito, que está intimamente relacionada com a NCRF 18 - Inventários, ou em alternativa, de acordo com a NCRF 19 - Contratos de construção.
É, então, importante clarificar os conceitos e os procedimentos de reconhecimento e mensuração associados à produção de ativos para venda, que podem ser enquadrados como inventários ou como contratos de construção.
Quando é a empresa construtora que define os elementos da produção, e eventuais alterações, de ativos sem ser possível qualquer alteração substancial por parte do cliente, então, está-se perante a produção de inventários, ou seja, ativos de produção própria para venda posterior no âmbito da atividade corrente (ordinária) da empresa.
Na venda de inventários (NCRF 18), através de um contrato de venda de bens (e não de um contrato de construção), deve ser aplicada a NCRF 20 - Rédito para efeitos de reconhecimento de rédito e gastos associados à venda do ativo.
O exemplo deste tipo de operações é quando a empresa construtora efetua por sua iniciativa a construção de bens para venda posterior na atividade corrente, normalmente após os mesmos estarem concluídos.
Nestes casos, o rédito da venda de bens deve ser reconhecido quando se transfira para o cliente todos os riscos e vantagens pela propriedade do ativo, o que normalmente acontece apenas no final da construção, com a entrega dos produtos acabados (imóveis acabados) ao cliente, conforme parágrafo 14 e seguintes da NCRF 20.
Assim, se os trabalhos realizados se referem à construção de ativos que ainda não tenham clientes definidos à partida, sendo apenas colocados à venda após estarem concluídos, então está-se perante a produção de inventários (NCRF 18).
O tratamento contabilístico do reconhecimento deste tipo de inventários de produção própria implica a acumulação dos custos relacionados com a produção na conta 36 - Produtos e trabalhos em curso, e no final da obra, na conta 34 - Produtos acabados e intermédios, por contrapartida do reconhecimento do rendimento referente à variação dos inventários de produção (conta 73).
O rédito e os gastos de venda relacionados com a venda desses inventários apenas são reconhecidos no momento da venda (que ocorre após a conclusão da construção).
Os registos contabilísticos podem ser:
Durante os períodos contabilísticos em que a construção decorrer:
Pelos custos incorridos e imputados à construção:
- Débito da conta 61/62/63/6x (dependendo da respetiva natureza dos encargos) por contrapartida a crédito da conta 12/2x/3x/4x8 (dependendo da operação), pelo custo de aquisição dos bens e/ou serviços, depreciações e outros, incluindo os custos suportados com a subcontratação da construção.
No final do período, pelo reconhecimento do inventário (produção em curso):
- Débito da conta 36 - Produtos e trabalhos em curso por contrapartida da conta 73 - Variação dos inventários de produção, pelo somatório dos custos incorridos e imputados à obra (determinados de acordo com a imputação determinada por critérios de imputação definidos pela contabilidade analítica).
No início de cada período seguinte durante a construção:
- Débito da conta 73 - Variação dos inventários de produção, por contrapartida da conta 36 - Produtos e trabalhos em curso, pelo total transitado do ano anterior, com o objetivo de voltar a imputar a totalidade dos custos (em termos acumulados) à construção.
No período de conclusão da construção:
- Débito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios por contrapartida da conta 73 - Variação dos inventários de produção, pela totalidade dos custos incorridos e imputados à construção.
No momento da venda do bem concluído:
Pelo reconhecimento do rédito de venda de bens:
- Débito da conta 21 - Clientes por contrapartida a crédito da conta 71 - Vendas, pelo valor de venda (rédito), pelo preço de venda; (há que registar a conta de IVA liquidado se aplicável).
Pelo reconhecimento do gasto relacionado com a venda:
- Débito da conta 73 - Variação dos inventários de produção por contrapartida a crédito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios, pelo custo total do bem vendido.
De referir que a conta 73 - Variação dos inventários de produção serve para efetuar a anulação dos custos incorridos, com o objetivo de reconhecer o ativo referente à produção em curso ou produção acabada.
Como se constata, através deste procedimento, ainda que apenas se reconheça o rédito (e o respetivo gasto de vendas) no momento da entrega dos inventários ao cliente, os custos incorridos na produção, reconhecidos como gastos do período, também são anulados pelo reconhecimento da variação dos inventários de produção, permitindo que a entidade apresente resultados mais equilibrados ao longo dos períodos da construção.
No entanto, a margem (lucro) pela venda dos inventários apenas é reconhecida no momento dessa venda, que apenas ocorre no momento da entrega e aceitação dos inventários pelo cliente, ou seja, quando sejam cumpridos todos os requisitos previstos no parágrafo 14 da NCRF 20.
O reconhecimento do rédito pela venda de bens de inventário deve ser efetuado no momento em que se satisfaçam todas as condições previstas no referido parágrafo 14 da NCRF 20, nomeadamente quando o cliente tenha recebido e aceite que os bens foram produzidos com as caraterísticas e especificidades pretendidas.
No caso em concreto, o reconhecimento do rédito pela venda de bens apenas pode ser efetuado quando a obra for entregue e o cliente a aceite.
Por outro lado, quando se esteja perante um contrato acordado para a construção de um ativo específico (por exemplo equipamentos de uma linha de produção específica), ou seja, quando o adquirente conseguir especificar os principais elementos estruturais da conceção desse ativo antes ou no decorrer do início da construção e/ou especificar as principais alterações estruturais quando a construção estiver em curso (independentemente de ele exercer, ou não, essa capacidade), há que ter em conta que tal operação se enquadra no conceito de contrato de construção conforme as definições e os procedimentos da NCRF n.º 19 - Contratos de construção.
Se, no caso, em concreto, a entidade construtora estiver a realizar a produção de um bem para um determinado cliente, que tenha contratado previamente essa produção, tendo especificado a priori, à empresa construtora, as características principais e os elementos estruturais do bem, então esta entidade construtora não está a produzir inventários, mas está a realizar um contrato de construção.
A NCRF 19 estabelece os procedimentos de reconhecimento do rédito e gastos de um contrato de construção em cada período contabilístico em que os trabalhos foram sendo realizados, atendendo à execução desse trabalho, normalmente conhecida como fase do acabamento.
Assim os procedimentos da NCRF 19 apenas devem ser aplicados quando a data em que a atividade do contrato é iniciada e a data em que a atividade é concluída ocorram em períodos contabilísticos diferentes, ou eventualmente, ocorram entre relatos intercalares (p.e. mensais).
Não faz sentido aplicar a NCRF 19, quando o início e o final da construção do ativo em causa ocorram no mesmo período, pois se tal acontecer todos os gastos e o rédito do contrato são contabilizados ao mesmo tempo no mesmo período, quando o ativo estiver pronto e for entregue ao cliente, tal como acontece nos procedimentos do reconhecimento do rédito previsto na NCRF 20. Se a entidade estiver a preparar relatos financeiros intercalares (por exemplo, mensais, trimestrais), o período de relato aqui deve ser entendido como o período utilizado no relato financeiro intercalar.
No caso em concreto, há que verificar se a produção em curso tem as características de um contrato de construção nos termos da NCRF 19, ou se é considerada como um inventário, em que os riscos e vantagens da posse desse ativo em construção apenas sejam transferidos para os clientes no momento da venda do ativo (após a construção se ter finalizado).
Na prática, há que verificar se, para essa produção existe um cliente que tenha elaborado e/ou aprovado um plano e orçamento (caderno de encargos da produção) da construção do ativo, sendo que nesse caso pode estar-se perante um contrato de construção, nos termos da NCRF 19.
No caso da produção em causa se enquadrar como contrato de construção nos termos da NCRF 19, e puder ser determinada com fiabilidade a fase de acabamento a essa data, há que proceder ao reconhecimento do rédito e de gastos com referência à fase de acabamento de um contrato de construção, que é referido como o método da percentagem de acabamento, conforme disposto no parágrafo 25 da NCRF 19.
Essa fase de acabamento (método da percentagem do acabamento) de um contrato de construção pode ser determinada de várias maneiras, tais como os indicados no parágrafo 30 da NCRF 19.
No entanto, o método usado mais habitualmente para determinar essa fase de acabamento será através da proporção dos custos do contrato incorridos no trabalho executado até à data face aos custos estimados totais do contrato. Definição que pode ser reduzida à seguinte fórmula:
% acabamento = Custos incorridos no período / Custos estimados totais da obra
Em termos de registos contabilísticos, os custos incorridos no contrato de construção têm um tratamento idêntico ao referido para a produção dos inventários.
Na prática, os custos incorridos no contrato de construção devem ser normalmente reconhecidos como gastos do período (utilizando as contas de acordo com a respetiva natureza do gasto), conforme previsto no parágrafo 26 da NCRF 19.
O rédito do contrato de construção é reconhecido em função da referida percentagem de acabamento, conforme previsto no parágrafo 22 da NCRF 19.
Mais uma vez, há que reafirmar que o reconhecimento do rédito do contrato de construção (tal como o rédito da venda de inventários) não está dependente da emissão de faturas ou de recebimentos antecipados, conforme previsto na parte final do parágrafo 30 da NCRF 19.
Os registos contabilísticos do reconhecimento do rédito do contrato de construção podem ser: Se a fatura for emitida apenas no final da obra:
Durante o período da construção:
Pelos custos incorridos e imputados à construção:
- Débito da conta 61/62/63/6x (dependendo da respetiva natureza dos encargos) por contrapartida a crédito da conta 12/2x/3x/4x8 (dependendo da operação), pelo custo de aquisição dos bens e/ou serviços, depreciações e outros, incluindo os custos suportados com a subcontratação da construção.
Pelo reconhecimento do rédito do contrato de construção (no final do período de relato):
- Débito da conta 2721 - Devedores por acréscimos de rendimentos, por contrapartida da conta 72 - Prestação de serviços, pelo rédito do contrato de construção determinado pelo método da percentagem de acabamento.
Pela emissão da fatura no momento da aceitação dos bens pelo cliente:
- Débito da conta 21 - Clientes, pelo total do contrato de construção;
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 2721 - Devedores por acréscimos de rendimentos, pela anulação desta conta face ao rédito já reconhecido anteriormente;
(incluir a liquidação do IVA, se for caso disso).
Pelo recebimento do cliente:
- Débito da conta 12 - Depósitos à ordem, pelo valor recebido restante;
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 21 - Clientes, pelo total do contrato de construção.
Se o montante do rédito do contrato (determinado pelo método da percentagem de acabamento) for superior ao montante da fatura emitida, a diferença do rédito deve ser acrescida no período corrente (por débito da conta 2721). Se o montante do rédito do contrato (determinado pelo método da percentagem de acabamento) for inferior ao montante da fatura emitida, a diferença do montante da fatura deve ser diferida no período corrente (por crédito da conta 282 - Rendimentos a reconhecer).
Como se constata, no caso de a entidade estar a realizar contratos de construção, irá reconhecendo o rédito desses contratos de construção ao longo da execução da obra, com o correspondente reconhecimentos dos custos incorridos como gastos do período.
Este procedimento contabilístico previsto para os contratos de construção tem como objetivo o cumprimento do princípio contabilístico do balanceamento entre rédito e gastos, permitindo o reconhecimento do lucro (margem) dessa operação ao longo da execução da construção e não apenas no momento da aceitação dos bens pelo cliente.
Como conclusão, há que referir que estes dois procedimentos (inventários e contratos de construção) não são opcionais, devendo ser aplicados obrigatoriamente face à situação em concreto da entidade.
Desta forma, deve verificar a situação em concreto da sua empresa e aplicar o procedimento contabilístico mais adequado face às NCRF, independentemente dos acordos de faturação ou de recebimentos adiantados.
O procedimento contabilístico referido acima pode ser aplicado para as entidades que estejam a adotar a Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades, de acordo com os capítulos 12 - Rédito e 21 - Contratos de construção, dessa norma.
Em termos de IRC, o procedimento é similar ao previsto nas normas contabilísticas referidas, aplicando-se os artigos 18.º e 19.º do Código desse imposto.
Nos termos do artigo 19.º do CIRC, o método da percentagem de acabamento só pode ser determinado pela proporção entre os gastos suportados até essa data e a soma desses gastos com os estimados para a conclusão do contrato.
A eventual provisão reconhecida para contratos onerosos não é aceite para efeitos fiscais, nos termos do n.º 4 do artigo 19.º do CIRC.