Tratamento contabilístico de peças com defeito
PT27985 - fevereiro de 2024

Determinada empresa fabrica quadros de bicicleta em fibra de carbono e durante o processo produtivo há alguns que não chegam a finalizar o processo, apresentando vários defeitos. Qual o procedimento a nível contabilístico e fiscal em relação à produção de peças de inventário com defeitos que não chegam a concluir o processo produtivo, não ficando assim disponíveis para venda?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o tratamento contabilísticos das peças com defeito que não chegam a concluir o processo produtivo.
Atendendo à questão em apreço, consideramos importante abordar as políticas contabilísticas que podem ser seguidas em matérias de inventários.
Os inventários têm o tratamento contabilístico na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 18 - Inventários, no parágrafo 11 da norma contabilística de relato financeiro para pequenas entidades (NCRF-PE) e no parágrafo 11 da norma contabilística para microentidades (NC-ME).
De notar que o tratamento das operações com inventários é idêntico, independentemente de a empresa adotar o sistema de inventário permanente ou intermitente.
De referir, também, que é possível determinar os referidos custos dos inventários mediante a utilização de técnicas simplificadas previstas nos parágrafos 21 e 22 da NCRF n.º 18 - Inventários, parágrafo 11.13 da NCRF-PE como o método do retalho e o custo padrão. No caso das microentidades, no parágrafo 11.6 da NC-ME refere que «o custo dos inventários de produtos acabados e de subprodutos será obtido por um dos seguintes métodos:
- Custo de produção;
- Preço de venda deduzido da margem normal de lucro que a gestão demonstre ser apropriada. O custo dos produtos e trabalhos em curso será obtido pelo mesmo método corrigido com a percentagem estimada de acabamento.»
No tratamento dos inventários, importa também atender a alguns conceitos, nomeadamente:
Mercadorias, que são bens adquiridos pela empresa com destino a venda, sem que sejam objeto de qualquer transformação substancial.
Por outro lado, as matérias-primas (matérias subsidiárias e de consumo) são bens adquiridos pela empresa que se destinam a ser incorporados no processo de produção, com o objetivo de obter produtos finais.
Os produtos acabados são os bens provenientes do processo produtivo da empresa, para serem objeto de venda.
Os produtos intermédios são bens provenientes do processo produtivo da empresa, mas destinados a serem usados em processos produtivos subsequentes.
Os subprodutos são bens provenientes do processo produtivo da empresa, diversos dos produtos acabados, que normalmente não tem valor comercial, ainda que possam ser vendidos.
O custo de aquisição dos inventários (mercadorias, matérias-primas, subsidiárias e de consumo) deve incluir o preço de compra, direitos de importação e outros impostos (que não sejam os subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de bens acabados, de materiais e de serviços. O custo de aquisição é líquido de descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes.
Este deve incluir todos os custos diretamente necessários à aquisição dos inventários e até ao ponto em que sejam incorridos para os colocar no seu local e na sua condição atuais.
Os custos subsequentes, tais como custos de armazenamento (exceto se relacionados com a produção), de manuseamento, de manutenção e de caráter comercial não devem fazer parte do custo de aquisição, mas devem ser reconhecidos como gastos do período.
Os custos da produção de inventários pela própria empresa (produtos acabados, intermédios e subprodutos) devem incluir o custo de aquisição das matérias-primas consumidas (designada de matéria direta), o custo da mão-de-obra diretamente relacionada com a produção e os gastos gerais de fabrico, que incluem o custo das matérias subsidiárias consumidas, subcontratos, depreciações das máquinas utilizadas, o custo da mão-de-obra indireta e outros custos indiretos.
Os custos incorridos na realização da prestação de serviços devem ser imediatamente reconhecidos como gastos do período, não podendo ser capitalizados como inventários.
No final de cada período os inventários devem estar valorizados ao valor de custo ou ao valor realizável líquido, dos dois o mais baixo (parágrafo 9 da NCRF 18, 11.1 da NCRF-PE e 11.3 da NC-ME.
Em termos de registos contabilísticos, os custos incorridos na realização da prestação de serviços têm um tratamento idêntico ao referido para a produção dos inventários.

Registos contabilísticos

Se os bens tiverem como objetivo a venda no estado em que foi adquirido, estes devem ser registados na conta 32 - Mercadorias. Se os bens adquiridos forem objeto de transformação devem ser classificados como «matérias-primas», com o registo inicial na conta 312 - Compras - matérias-primas, subsidiárias e de consumo.
O registo inicial na conta de compras deve ser efetuado pelo respetivo custo de aquisição, podendo incluir todos os custos diretamente suportados com essa aquisição.
Pela entrada desses materiais em armazém, há que proceder ao reconhecimento do inventário, conforme se segue:
- Débito da conta 32 - Mercadorias por contrapartida a crédito da conta 311 - Compras - Mercadorias, pelo custo de aquisição.
ou
- Débito da conta 33 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo por contrapartida a crédito da conta 312 - Compras - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, pelo custo de aquisição. Registo contabilístico do consumo dos materiais vendidos:
Assim que as mercadorias são vendidas, o registo contabilístico pode ser:
- Débito da conta 612 - Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo por contrapartida a crédito da conta 32 - Mercadorias, pelo custo dos inventários determinado pela fórmula de custeio utilizada pela entidade (custo específico, custo médio ponderado ou FIFO). De notar que, tratando-se de mercadorias, o custo das mercadorias vendidas não inclui custos de conversão (MOD e GGF), uma vez que, não há transformação.
Se há uma transformação dos materiais (como é o caso em análise), então, além dos custos de compra (parágrafo 11 da NCRF 18, 11.3 da NCRF-PE e 11.4 da NC-ME) podem ser imputados os custos de conversão (parágrafos 12 a 14 da NCRF 18, 11.5 da NCRF-PE e 11.6 da NC-ME).
Assim que os materiais entrarem em produção, o custo dessas matérias-primas e outros materiais devem ser imputados ao custo de produção, em função das respetivas quantidades consumidas.
O registo contabilístico do consumo desses materiais pode ser:
- Débito da conta 612 - Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo por contrapartida a crédito da conta 33 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, pelo custo dos inventários determinado pela fórmula de custeio utilizada pela entidade (custo específico, custo médio ponderado ou FIFO).
Os custos incorridos que estejam direta ou indiretamente relacionados com a produção devem ser reconhecidos como gastos (conta 62, 63, 64, ...) de acordo com a respetiva natureza (por exemplo, mão-de-obra do pessoal da produção, depreciações de equipamentos da fábrica, rendas de instalações fabris, etc.).
Tratando-se de atividades em que há que determinar o custo de produção, é na prática indispensável a utilização de um sistema de contabilidade analítica para efetuar a imputação dos custos incorridos no período ao custo de produção dos produtos a fabricados, em especial os custos indiretos.
De referir que nos termos do parágrafo 13 da NCRF 18 e 11.5 da NCRF-PE, a imputação de custos indiretos à produção deve ser efetuada pelo método de custeio racional, tendo em conta a capacidade normal das instalações da fábrica.
Durante o período contabilístico, os produtos que forem sendo produzidos devem ser reconhecidos como produtos acabados, pelo respetivo custo de produção (custo de aquisição das matérias e custos de conversão). Para as microentidades, de acordo com o parágrafo 11.6 da NC-ME, o custo de produção pode ser determinado através do custo de produção ou o preço de venda deduzido da margem normal de lucro, atendendo à percentagem de acabamento estimada.
O registo contabilístico pode ser:
Débito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios por contrapartida a crédito da conta 731 - Variação dos inventários da produção, pelo custo de produção (custo de aquisição das matérias e custos de conversão) determinado pelo sistema de contabilidade analítica.
De referir que a conta 73 - Variação dos inventários de produção serve para efetuar a anulação dos custos incorridos, com o objetivo de reconhecer o ativo referente à produção em curso ou produção acabada.
Neste caso em concreto, caso a entidade utilize o custo de produção, é extremamente importante que seja utilizada a contabilidade analítica e que sejam criadas folhas de obra, na qual sejam inseridas as informações dos materiais aplicados, tempos utilizados (horas MOD) e tempos de máquinas (horas máquina). No final da produção, a folha de obra é finalizada com a identificação das quantidades produzidas (produtos acabados). Assim sendo, havendo a folha de obra, para a valorização da produção acabada basta a valorização dos materiais consumidos, das horas MOD (Hh) e horas máquina (Hm).
No final do período contabilístico, se existir produção que ainda estiver em curso, o somatório de todos estes custos de produção até essa data, incluindo o custo de aquisição das matérias, deve ser objeto de capitalização, com o respetivo reconhecimento como ativo na conta 36 - Produtos e trabalhos em curso por contrapartida a crédito da conta 733 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras em curso.
No início do período seguinte, o custo de produção em curso do período anterior deve ser retirado da conta 36 - Produtos e trabalhos em curso pelo débito da conta 733 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras em curso.»
No final da produção (nesse período(s) seguinte(s)), a totalidade do custo de produção relacionado com a produção desses bens, incluindo os custos do período corrente e dos períodos anteriores, devem ser registados na conta 34 - Produtos acabados e intermédios por contrapartida da conta 731 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras acabadas.
No momento da venda da produção acabada, para além do registo da venda na conta 712 - Produtos acabados e intermédios (pelo preço de venda), há que retirar os bens do ativo da empresa, e reconhecer o respetivo gasto de vendas, pelo débito da conta 731 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras vendidas por contrapartida a crédito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios, pelo custo de produção dos bens, determinado de acordo com a fórmula de custeio utilizada pela empresa (custo específico, custo médio ponderado ou FIFO).
No caso em concreto, independentemente de a entidade estar obrigada a adotar o sistema de inventário permanente ou não, poderá efetuar o controlo dos movimentos em stock (entradas e saídas) por intermédio de registos extracontabilísticos. Estando a adotar o SIP, no final de cada mês, deve ser apurado o valor do CMCMV e registado na conta 61 - CMCMV. Para a valorização dos custos, sugerimos a criação de fichas de produção para incorporação, não só dos materiais consumidos, mas também dos gastos conversão.
Face ao exposto, no caso em concreto, tratando-se de uma empresa industrial consideramos que é extremamente importante a utilização da contabilidade analítica para a determinação do valor dos inventários da produção acabada. Em termos resumidos, os registos contabilísticos poderão ser:
Aquisição de materiais
- Débito da conta 312 - Compras - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo por contrapartida a crédito da conta 221 - Fornecedores c/c ou disponibilidades, pelo valor de aquisição.
Consumos de materiais na produção
- Débito da conta 61 - Custos das mercadorias vendidas e das matérias consumidas por contrapartida a crédito da conta 33 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, utilizando a fórmula de custeio FIFO, custo médio ponderado, custo específico ou método do retalho.
Neste caso, se a entidade adotar SII, para a determinação do CMVMC poderá utilizar a fórmula: Ei + Compras +/- Regularizações - Ef.
Produção acabada
- Débito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios por contrapartida a crédito da conta 73 - Variação nos inventários de produção, pelo valor do custo de produção apurado na ordem de fabrico (consumo dos materiais + MOD + GGF).
Produção em curso no final do período
- Débito da conta 36 - Produtos e trabalhos em curso por contrapartida a crédito da conta 73 Variação nos inventários de produção, pelo valor do custo incorporado na produção até à data, apurado na ordem de fabrico (consumo dos materiais + MOD + GGF).
Início do período seguinte, o registo contabilístico da produção em curso deve ser revertido
- Débito da conta 73 - Variação nos inventários de produção por contrapartida a crédito da conta 36 - Produtos e trabalhos em curso, pelo valor do custo incorporado na produção no período anterior, apurado na ordem de fabrico (consumo dos materiais + MOD + GGF).
Custo da venda
- Débito da conta 73 - Variação nos inventários de produção por contrapartida a crédito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios, pelo valor total do custo incorporado na produção, apurado na ordem de fabrico (consumo dos materiais + MOD + GGF).
Para melhor conhecimento sobre a temática da valorização dos inventários, a valorização dos inventários sujeitos a transformação aconselhamos a leitura do manual «Sistemas de custeio» disponível no site da Ordem (Pasta CC/Documentos/Formação/Formação2019/Formação segmentada).

Desperdícios ou peças defeituosas

Relativamente aos desperdícios ou peças defeituosas resultantes das operações, temos a dizer o seguinte:
O tratamento contabilístico de produção defeituosa está previsto na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 18 - Inventários, conforme se segue.
A NCRF 18 vem impor a utilização do sistema de custeio racional na imputação dos gastos gerais de fabrico fixos ao custo de produção, conforme disposto no parágrafo 13 dessa norma contabilística.
O sistema de custeio racional, que é o método em que o custo dos produtos a produzir pela empresa incluirá, para além de todos os custos variáveis (diretos e indiretos) de produção, uma parte dos custos fixos, que resulta da proporção apurada entre a capacidade de produção real e a capacidade normal.
A capacidade normal de produção é a que resulta da produção que se pretende utilizar continuamente.
Após se determinar qual o montante dos custos fixos a imputar a cada produto, aplica-se a proporção do sistema de custeio racional, para determinar qual o montante desses custos fixos deve ser incluído no custo de produção desses produtos e qual o montante que é reconhecido como gasto do período, como custos industriais não incorporados.
A produção de inventários pela própria empresa tem os riscos associados à atividade, sendo normal a existência de produtos acabados com defeitos.
É importante para entidade produtora a identificação e mensuração dessa produção defeituosa, no sentido de proceder às correções necessárias aos processos de fabrico e mensuração desses produtos com defeitos.
Desde logo, há que verificar se essa produção defeituosa decorre de causas normais ou anormais do processo de fabrico.
Nos termos do parágrafo 16a) da NCRF 18, os custos de produção relativos à produção defeituosa por causas anormais não devem ser incluídos no custo dos inventários de produtos acabados, devendo ser reconhecidos como gastos do período (custo industrial não incorporado), pois tal capitalização no ativo representaria um empolamento dos custos unitários da produção acabada, que poderia proporcionar decisões de gestão erradas, como formação do preço de venda desses produtos.
Os subprodutos e resíduos, decorrentes, principalmente quando tenham valor comercial, têm um tratamento específico no parágrafo 14 da NCRF 18. Estes devem ser reconhecidos como inventários, na conta 35 - Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos, e mensurados pelo critério do lucro nulo, quando tenham montantes imateriais.
Assim, no caso dessa produção defeituosa anormal ter ainda um valor comercial (valor de venda), esses subprodutos (produtos com defeito) podem ser reconhecidos como inventários pelo respetivo valor realizável líquido (valor de venda no ponto de separação), sendo o respetivo custo de produção retirado ao custo de produção dos produtos acabados principais. A perda verificada, que resulta da diferença entre esse valor de venda e o custo de produção, deve ser reconhecida como gasto do período (custo industrial não incorporado).
No caso dessa produção defeituosa anormal não ter um valor comercial, deve ser considerada uma perda total nos resultados do período, relativo ao custo de produção não incorporado.
Em alternativa, esta produção defeituosa anormal, não vendável, pode voltar a entrar no processo produtivo, devendo ser mensurado pelo custo de produção dos produtos sem defeitos, deduzido dos encargos necessários para a correção dos defeitos.
Os produtos defeituosos resultados de causas normais da atividade produtiva da empresa podem ser reconhecidos como inventários, pressupondo que tenham um valor comercial, sendo mensurados pelo valor realizável líquido (valor de venda no ponto de separação). Mais uma vez, esta valorização (VRL) deve ser retirada do custo de produção dos produtos acabados sem defeitos.
Todavia, no caso da produção defeituosa normal, os custos de produção dessa produção com defeitos, excluídos do respetivo valor realizável líquido, devem ser incluídos no custo de produção dos produtos acabados sem defeitos, sendo, portanto, capitalizados, uma vez que decorrem da atividade normal de produção, devendo, portanto, estar refletido nesses custos dos inventários, e em última análise, no preço de venda dos produtos.
Para explicar o procedimento referido pela NCRF 18, apresenta-se um pequeno exemplo:
A entidade produz um total de 40 mil unidades, sendo normal produzir dois por cento de produtos com defeitos, o que representa 800 unidades com defeitos.
- No mês em causa, a entidade apenas produziu 700 unidades com defeito, podendo-se considerar que essas unidades são decorrentes de causas normais.
Em termos de mensuração, há que mensurar essas unidades com defeitos pelo respetivo valor realizável líquido considerado no ponto de separação, pelo método do lucro nulo, sendo que essa mensuração deve ser excluída do custo de produção dos produtos acabados sem defeitos.
Pressupondo que o valor realizável líquido dos produtos com defeitos é de 50 euros, o custo de produção pode ser determinado por:
Produtos:
- Peças têxteis produzidos = 40 000 unidades.
- Custo unitário = 100 euros
- Peças sem defeitos = 39 300 unidades
- Peças com defeitos (normal) = 700 unidades
Mensuração das peças com defeitos (método do lucro nulo) = 700 un x 50 euros = 35 000 euros Custo unitário das peças com defeitos = 35 000 euros / 700 un = 50 euros
Mensuração das peças sem defeitos = 4 000 000 euros – 35 000 euros = 3 965 000 euros ~
Custo unitário das peças sem defeitos = 3 965 000 euros/39 300 un = 100,891 euros
- O pressuposto é o mesmo do exemplo anterior, mas a produção defeituosa foi de 1 800 unidades, o custo de produção pode ser determinado por:
Produtos:
- Peças produzidas = 40 000 un.
- Peças sem defeitos = 38 200 un.
- Peças com defeitos (normal) = 800 un.
- Peças com defeitos (anormal) = 1 000 un.
- Custo unitário dos produtos = 4 000 000 euros / 40 000 unidades = 100 euros por unidade
- Produção normal = (38 200 un. sem defeito e 800 un. defeituosas (normal)) x 100 euros = 3 900 000 euros
- Produção defeituosa anormal = 1000 un. x 100 euros = 100 000 euros
- Mensuração das peças com defeitos (anormal) = 1 000 un. x 50 euros = 50 000 euros (pressupondo que serão vendáveis)
- Perda a reconhecer como gasto do período (custo industrial não incorporado) = 50 000 euros – 100 000 euros = 50 000 euros
- Mensuração das peças com defeitos (método do lucro nulo) = 800 un. x 50 euros = 40 000 euros
- Custo unitário das peças com defeitos = 40 000 euros / 800 un. = 50 euros
- Mensuração das peças sem defeitos = 3 900 000 euros – 40 000 euros = 3 860 000 euros
- Custo unitário das peças sem defeitos = 3 860 000 euros / 38 200 un. = 101,047 euros
Se as peças defeituosas não tiverem qualquer valor comercial nem puderem ser reaproveitadas no processo produtivo, o procedimento é considerar como gasto do período (custo industrial não incorporado) o custo de produção das peças da produção defeituosa anormal, e considerar dentro do custo industrial dos produtos acabados sem defeitos o custo de produção das peças defeituosas decorrentes da atividade normal.
Adicionalmente, a empresa em causa irá efetuar a imputação de todos os encargos e redução do rédito ao fornecedor das matérias-primas, que determinou a existência de produtos produzidos com defeitos, bem como solicitar uma indemnização por lucros cessantes a esse fornecedor, em virtude da perda de negócio com os clientes.
Contabilisticamente as quebras normais são relevadas no apuramento do CMVMC (conta 61) conforme referido anteriormente, as outras quebras não sendo consideradas normais terão o seguinte reflexo:
Débito: 6842 - Quebras
Crédito: 38x - Reclassificação e regularização de inventários e ativos biológicos