Contabilidade geral - Locações

Determinada empresa tinha uma locação operacional que foi sempre contabilizada como renda (na 6261). No entanto, no final do contrato, o cliente decidiu ficar com a viatura. Qual o tratamento contabilístico que damos à operação?  Como é que agora é feita a alteração da viatura para o ativo da empresa? E qual o valor que se considera para colocar na 43? As depreciações podem ser aceites normalmente? 

Parecer técnico

A questão colocada prende-se com o enquadramento de um contrato de locação operacional e o exercício da opção de compra no final do contrato.
A locação deve classificar-se como locação financeira se ela transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade do bem. Por sua vez, deve classificar-se como locação operacional caso não sejam transferidos substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade do bem.
De acordo com o disposto no parágrafo 10 da NCRF n.º 9 «(…) a classificação de uma locação como financeira ou operacional depende da substância da transação e não da forma do contrato. Exemplos de situações que podem normalmente conduzir a que uma locação seja classificada como uma locação financeira são:
a) A locação transfere a propriedade do ativo para o locatário no fim do prazo da locação;
b) O locatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o justo valor à data em que a opção se torne exercível tal que, no início da locação, seja razoavelmente certo que a opção será exercida;
c) O prazo da locação abrange a maior parte da vida económica do ativo mesmo que o título de propriedade não seja transferido;
d) No início da locação o valor presente dos pagamentos mínimos da locação ascende a pelo menos, substancialmente, todo o justo valor do ativo locado; e,
e) Os ativos locados são de uma tal natureza especializada que apenas o locatário os pode usar sem que sejam feitas grandes modificações (…).»
Pressupondo que o contrato se deva classificar como locação financeira, em termos de reconhecimento e mensuração nas demonstrações financeiras do locatário, dever-se-á atender ao disposto no parágrafo 20 da NCRF n.º 9. Assim, no começo do prazo da locação (data a partir da qual o locatário passa a poder exercer o seu direito de usar o ativo locado), as entidades locatárias devem reconhecer as locações financeiras como ativos e passivos pela menor das seguintes quantias, determinadas no início da locação: justo valor da propriedade locada ou valor presente dos pagamentos mínimos da locação.
Se o contrato for classificado como uma locação operacional, nas demonstrações financeiras do locatário, as rendas da locação deverão ser reconhecidas como um gasto numa base linear durante o prazo da locação, conforme previsto no parágrafo 30 da NCRF n.º 9.

O impacto fiscal dos contratos de renting 
de viaturas ligeiras de passageiros

Em termos de imposto sobre o rendimento, esses gastos contabilizados nos resultados do período, em resultado das locações operacionais, são aceites como gastos fiscais em termos de IRC, desde que comprovadamente sejam destinados a obter ou garantir a obtenção de rendimentos sujeitos a IRC, conforme previsto no artigo 23.º do Código desse imposto.
No caso em concreto, tratando-se de viatura a ser utilizada para promover as receitas da empresa, parece possível que tais encargos cumpram o princípio previsto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.
Todavia, tratando-se de viaturas ligeiras de passageiros utilizadas em locação operacional, a alínea i) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC prevê uma limitação de valor na aceitação desses encargos como gastos fiscais.
Quanto a essas limitações fiscais, o CIRC estabelece um tratamento fiscal similar independentemente de a viatura ter sido adquirida, utilizada numa locação financeira ou numa locação operacional.
Essas limitações fiscais decorrem das taxas de depreciação previstas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar n.º 25/2009, bem como dos valores limite de aquisição aceites para efeitos fiscais, para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC e na Portaria n.º 467/2010.
Para as viaturas utilizadas por uma empresa em regime de locação operacional, com pagamentos de aluguer mensal por essa utilização, o gasto contabilizado, a ser considerado para efeitos fiscais, deve ser determinado de acordo com o limite previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC, e explicados pela Circular n.º 24/91, de 19/12, emitida pela direção de serviços do IRC.
Convém salientar que os dados previstos nessa Circular, para a determinação do gasto fiscalmente dedutível em IRC, devem ser atualizados para os limites fiscais atualmente previstos no Código do IRC (CIRC).
Nesse sentido, a Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho, é clara na delimitação dos limites para o custo de aquisição ou valor de reavaliação das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas para efeitos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC. Assim:
Viaturas adquiridas nos períodos de tributação que se iniciem em 01/01/2015 ou após essa data:
62 500 euros - Veículos movidos exclusivamente a energia elétrica
50 000 euros - Veículos híbridos plug-in
37 500 euros - Veículos movidos a gases de petróleo liquefeito (GPL) ou gás natural veicular (GNV)
25 000 euros - Restantes viaturas
Conforme referido, as rendas pagas do contrato de locação reconhecidas como gastos do período de tributação têm como limite fiscal, o valor fiscalmente aceite das depreciações das mesmas viaturas tal como se tivessem sido adquiridas pela empresa, ou estivessem a ser utilizadas através de locação financeira.
Esse limite fiscal referente às depreciações fiscalmente dedutíveis das viaturas ligeiras de passageiros e mistas (viaturas novas) está previsto nas alíneas e) do artigo 34.º do CIRC.
Tal como referido nas regras da Circular n.º 24/91, para a determinação do limite fiscal, não se deve ter em conta o montante total pago pela renda de locação da viatura, mas o montante da amortização financeira. Não se considera quaisquer montantes pagos relacionados com o juro implícito na renda, bem como, com os outros encargos variáveis, como manutenções, seguros, fees de gestão, impostos de circulação, etc.
No entanto, o IVA suportado não dedutível relacionado com a amortização financeira deve ser tido em conta para a determinação do gasto aceite em termos fiscais, bem como o respetivo valor residual do contrato de locação (se existir previsto no contrato), conforme entendimento previsto nas informações vinculativas Proc. 2011 004399, com despacho do subdiretor-geral, de 2012-03-30 e Proc. 2012 003690, com despacho do subdiretor-geral, substituto legal do diretor-geral, de 2013-07-02.
Como se constata, com a regra prevista na alínea i) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, a aceitação fiscal dos encargos com as rendas da locação operacional é similar à aceitação das depreciações contabilizadas como gastos. Citando a referida circular: «(…) o valor que, nos termos daquela norma, não se aceitará como custo será a resultado da diferença entre o valor da amortização financeira incluída nas rendas pagas e o valor da reintegração máxima, correspondente ao mesmo período de tempo, que poderia ser praticada caso a viatura tivesse sido adquirida diretamente (…).
O objetivo desta norma fiscal é a aplicação de limitações fiscais idênticas para os encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, independentemente da opção de investimento ou financiamento utilizado pela entidade.
No caso dos encargos com a amortização financeira da locação operacional (por exemplo, renting) superarem o limite fiscal previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, ou seja, se o montante dessa amortização financeira for superior ao montante da depreciação contabilística relevante fiscalmente (atendendo aos limites em função do custo de aquisição), esse excesso deve ser acrescido na determinação do lucro tributável do período de tributação, no campo 732 do Quadro 07 da declaração modelo 22.
Assim, deverá constar do contrato de locação o valor da viatura, que será este o relevante para o enquadramento fiscal.
Relativamente à sujeição a tributação autónoma, refere o número 3 do artigo 88.º do CIRC que:
«3 - São tributados autonomamente os encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre Veículos, motos ou motociclos, às seguintes taxas:
a) 8 por cento no caso de viaturas com um custo de aquisição inferior a 37 500 euros;
b) 25 por cento no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a 37 500 euros e inferior a 45 000 euros;
c) 32 por cento no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a 45 000 euros.»
Não obstante o disposto, o n.º 18 do mesmo artigo dispões que no caso de viaturas ligeiras de passageiros híbrida plug-in, cuja bateria possa ser carregada através de ligação à rede elétrica e que tenham uma autonomia mínima, no modo elétrico, de 50 quilómetros e emissões oficiais inferiores a 50 gCO 2/km ou, quando homologadas de acordo com a norma de emissões 'Euro 6e-bis', nos termos do Regulamento (UE) 2023/443 da Comissão, de 8 de fevereiro de 2023, que altera o Regulamento (UE) 2017/1151 no que diz respeito aos procedimentos de homologação das emissões dos veículos ligeiros de passageiros e comerciais, a 80 g CO 2/km, e de viaturas ligeiras de passageiros movidas a gás natural veicular (GNV), as taxas referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 3 são, respetivamente, de 2,5, 7,5 e 15 por cento.
Resulta desta redação que estão sujeitos a tributação autónoma, os encargos relacionados com:
- Viaturas ligeiras de passageiros;
- Viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do número 1 do artigo 7.º do CISV; e
- Motos ou motociclos.
De forma a complementar as fronteiras desta sujeição, refere ainda o número 5 do mesmo artigo 88.º do CIRC que:
«5 - Consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, nomeadamente, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização.»
De referir que, no âmbito de um contrato de locação operacional (renting), no apuramento da taxa de tributação autónoma, terá de se ter em conta o valor utilizado pelo locador para o cálculo das rendas, acrescido do valor residual e do IVA que, nos termos do CIVA, não seja dedutível.
Este entendimento é corroborado pela informação vinculativa referente ao processo n.º 2012 003690, com despacho do subdiretor-geral, substituto legal do diretor-geral, de 2013-07-02.

Exercício da opção de compra

Quando a entidade exerce a opção de compra da viatura ligeira de passageiros, a entidade deve atender sãos critérios de reconhecimento como ativo.
De acordo com o parágrafo 49 da estrutura conceptual (EC) do SNC, um ativo é um recurso controlado por uma entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros. Na avaliação de um item para verificar se o mesmo satisfaz a definição de ativo, a entidade deve, ainda, atender à substância e realidade económica subjacente e não meramente à sua forma legal, conforme previsto no parágrafo 51 da EC.
Para que um item seja reconhecido no balanço como ativo, não basta cumprir a definição de ativo, sendo necessário que cumpra os critérios de reconhecimento (parágrafo 87 da EC):
- Seja provável que os benefícios económicos futuros fluam para a entidade;
- O ativo tenha um custo que possa ser mensurado com fiabilidade.
No caso dos ativos tiverem como destino a sua utilização na atividade da empresa, estes devem ser classificados como ativos fixos tangíveis. Ora, de acordo com as definições previstas no parágrafo 6 da norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 7, são itens tangíveis os que:
- Sejam detidos para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, para arrendamento a outros, ou para fins administrativos; e
- Se espera que sejam usados durante mais do que um período.
O preço de compra, nos termos do parágrafo 17 da NCRF será o valor suportado no momento da compra, que no caso em concreto, será o valor suportado no momento da opção da compra.