Crédito incobrável

A empresa “A”, a 15 de maio de 2021, emitiu uma fatura no valor de 18 200 euros ( IVA incluído ) à empresa “B” pela prestação de serviços.
A 20 fevereiro 2026, a entidade recebeu uma comunicação da administradora judicial que a empresa “B” é insolvente e um cheque no valor de 800 euros referente ao rateio.
Face ao crédito  incobrável, qual o lançamento a efetuar?
O sujeito passivo não pretende solicitar o reembolso do IVA. É possível este custo ser aceite fiscalmente ou tem mesmo de solicitar junto da Autoridade tributária e Aduaneira (AT)?

Parecer técnico

O pedido de parecer refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal de um crédito incobrável relativo a uma fatura emitida em 15 de maio de 2021, no montante de 18 200 euros (IVA incluído), cuja devedora foi declarada insolvente, tendo a entidade credora recebido apenas 800 euros em fevereiro de 2026 a título de rateio final. Questiona-se ainda se, não sendo pretendida a recuperação do IVA junto da Autoridade Tributária, a perda poderá ser aceite fiscalmente em IRC.
Atendendo à situação exposta, no parecer vamos abordar:
- O reconhecimento contabilístico da perda por imparidade de créditos sobre cliente em processo de insolvência;
- A aceitação fiscal dessa perda em sede de IRC.

Enquadramento contabilístico

Começamos por referir que a contabilidade deve basear-se nas operações realizadas no período, com o objetivo de se preparar e apresentar demonstrações financeiras que contenham a posição financeira e o desempenho económico verificado nesse período, independentemente de outros formalismos legais.
As demonstrações financeiras são uma representação estruturada da posição financeira e do desempenho financeiro de uma entidade, tendo por objetivo o de proporcionar informação acerca da posição financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa de uma entidade que seja útil a uma vasta gama de utentes na tomada de decisões económicas, devendo representar a imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e desempenho da entidade.
Em termos contabilísticos, as dívidas a receber, nomeadamente dívidas de clientes ou outros devedores, têm o seu tratamento contabilístico previsto na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 27 - Instrumentos Financeiros, estando definidas como ativos financeiros (parágrafo 5).
Em termos de mensuração, os ativos financeiros com maturidade definida, ou seja, com um prazo de vencimento definido à partida, devem ser registados ao custo (ou ao custo amortizado) menos perdas por imparidade, conforme previsto no parágrafo 12 e 16a) da NCRF 27.
Como exemplo de ativos financeiros com maturidade definida, a NCRF 27 refere as dívidas a receber de clientes, que deverão ser mensuradas ao custo (ou custo amortizado) menos perdas por imparidade.
O reconhecimento das perdas por imparidade destas dívidas a receber de clientes deve ser avaliada em cada data de relato, ou seja, no final do período contabilístico. No entanto, este reconhecimento de perdas por imparidade apenas deve ser efetuado se existir uma evidência objetiva de um evento de perda, conforme referido no parágrafo 24 da NCRF 27.
Quando existam dúvidas na cobrabilidade de uma dívida a receber de clientes deve ser reconhecida uma perda por imparidade, nos termos referidos de seguida.
No parágrafo 25, a NCRF 27 estabelece alguns tipos de evidências objetivas de eventos de perda para se verificar se existe a necessidade, ou não, do reconhecimento da perda de imparidade, como por exemplo: significativa dificuldade financeira do devedor; não pagamento ou incumprimento no pagamento do juro ou amortização da dívida no prazo estabelecido contratualmente; probabilidade de o devedor entrar em falência (Insolvência); e outras.
Com a verificação de evidências objetivas da existência destes eventos de perda, a entidade passa a reconhecer a perda por imparidade, reduzindo, ou anulando na totalidade, o valor do ativo.
No SNC, estes ajustamentos, relativos a perdas por imparidade, passam a ser efetuados diretamente por crédito na conta de ativo (na conta 219 - Clientes - Perdas por imparidade acumuladas ou 279 - Outras contas a receber ou a pagar - Perdas por imparidade acumuladas) por contrapartida do débito na conta de gastos (conta 65 - Perdas por imparidade), passando esta conta de ativo a estar valorizada pela respetiva quantia escriturada (custo menos qualquer perda por imparidade acumulada).
Há a referir que, se à data do balanço de períodos anteriores já existiam evidências de que o cliente ou outro devedor em causa estaria em situação de risco de cobrança, as dívidas a receber existentes nesses períodos anteriores, nomeadamente aquelas já vencidas, deveria ter originado o reconhecimento de uma perda por imparidade sobre esses montantes em dívida e já vencidos.
Por exemplo, a existência da declaração de insolvência do devedor, parece ser claramente um evento de perda para o cliente, sendo o procedimento apropriado o reconhecimento da respetiva perda por imparidade.
Quando, e se, deixarem de existir esses eventos de perda, deve ser desreconhecida a referida imparidade, procedendo-se à reversão da perda por imparidade, conforme previsto no parágrafo 29 da NCRF 27 (por exemplo, quando o cliente começar a pagar ou exista um perdão das dívidas).
Neste caso, em termos contabilísticos, tendo-se verificado a existência de risco de cobrabilidade, verificando-se as evidências objetivas de eventos de perda, deve ser reconhecida a respetiva perda por imparidade pelo valor em risco de cobrabilidade.
Ora, em termos contabilísticos, na data em que se verificaram estes acontecimentos, a entidade deve reconhecer a respetiva imparidade por divida de cobrança duvidosa.
De notar que, em termos contabilísticos, o valor da imparidade a reconhecer deve corresponder ao valor total em divida do cliente, não estando o valor da imparidade, a ser reconhecida contabilisticamente, dependente do respetivo enquadramento fiscal.
Assim, no caso em concreto, tendo havido indícios para considerar a dívida de cobrança duvidosa, o registo contabilístico deveria ter sido:
Divida de cobrança duvidosa:
- Débito da conta 217 - Clientes de cobrança duvidosa, por contrapartida a crédito da conta 211 - Clientes c/c, pelo valor total em divida.
Reconhecimento da perda por imparidade
- Débito da conta 651 - Perdas por imparidade - Em dívidas a receber por contrapartida a crédito da conta 219 - Perdas por imparidades acumuladas, pelo valor total em dividas (100 por cento).
Consideramos relevante referir que à preparação das demonstrações financeiras estão subjacentes determinados pressupostos, tais como o regime do acréscimo e a continuidade.
Nos termos do parágrafo 22 da estrutura concetual do Sistema de Normalização Contabilística, e quanto ao regime do acréscimo, a fim de satisfazerem os seus objetivos, as demonstrações financeiras são preparadas de acordo com o regime contabilístico do acréscimo.
Através deste regime, os efeitos das transações e de outros acontecimentos são reconhecidos quando eles ocorram (e não quando caixa ou equivalentes de caixa sejam recebidos ou pagos) sendo registados contabilisticamente e relatados nas demonstrações financeiras dos períodos com os quais se relacionem.
As demonstrações financeiras preparadas de acordo com o regime de acréscimo informam os utentes não somente das transações passadas envolvendo o pagamento e o recebimento de caixa, mas também das obrigações de pagamento no futuro e de recursos que representem caixa a ser recebida no futuro. Deste modo, proporciona-se informação acerca das transações passadas e outros acontecimentos que seja mais útil aos utentes na tomada de decisões económicas.
Ao ser usado o regime contabilístico de acréscimo, os itens são reconhecidos como ativos, passivos, capital próprio, rendimentos e gastos (os elementos das demonstrações financeiras) quando satisfaçam as definições e os critérios de reconhecimento para esses elementos contidos na estrutura concetual.
Assim, os factos patrimoniais ocorridos numa determinada entidade devem ser alvo de registo contabilístico quando ocorram, independentemente do fluxo (influxo ou exfluxo) financeiro que possam causar, de forma a reportar informação mais pertinente na avaliação da performance passada e futura da entidade, em substituição de apresentar informação exclusiva sobre os fluxos de caixa.
Conclui-se, então, que é imperativo determinar o momento (ou melhor, o exercício económico) em que ocorreram as evidências de imparidade, sendo, nesse momento, reconhecida a respetiva perda por imparidade, por respeito ao regime do acréscimo previsto no parágrafo 22 da estrutura concetual. Caso a perda por imparidade não tenha sido reconhecida no devido período, estaremos perante um erro contabilístico, que deve ser tratado nos termos da NCRF 4 – Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros.
Os montantes de dívidas de clientes (ativo financeiro) apenas devem ser desreconhecidos, quando se receberem os referidos montantes ou se de alguma forma se extinguir o direito a receber os valores, por exemplo, por declaração de créditos incobráveis por extinção do processo de execução, devido a não existirem bens penhoráveis do devedor, ou por outro ato administrativo, legal ou judicial, conforme disposto no parágrafo 31 da NCRF 27.
O tratamento contabilístico para o desreconhecimento de dívidas a receber, que já se encontram ajustadas pelo reconhecimento de perdas por imparidade em períodos anteriores, passará pelo débito da conta 219 - Perdas por imparidade por crédito da conta 217 - Clientes - cobrança duvidosa.
Quando as dívidas não se encontram ajustadas pelo reconhecimento de perdas por imparidade em períodos anteriores (isto é, não tenha sido reconhecida qualquer perda por imparidade), o desreconhecimento passará pela movimentação a crédito da conta 211 - Clientes c/c, por contrapartida do débito da conta 683 - Dívidas incobráveis. Ou seja, aqui não se movimenta a conta 219 já que o que se pretende é desreconhecer o ativo.
Como suporte ao movimento deverá ser utilizado (para além da informação relativa ao crédito e às imparidades que tenham, ou não, sido já registadas) o documento ou documentos que atestem a situação que lhe dá origem, seja esta uma decisão da gestão ou resultante de um processo judicial.
Face ao exposto, o reconhecimento de perdas por imparidade dessas dívidas a receber ou até mesmo, o seu desreconhecimento, deverá acontecer após um julgamento das evidências objetivas efetuado pelo órgão de gestão, que determinem uma probabilidade de incobrabilidade desses montantes. Este reconhecimento é na realidade um ato de gestão, que não está dependente de qualquer procedimento administrativo, legal ou contratual.
No caso apresentado, assumimos que o processo de insolvência se iniciou em período anterior ao ano de 2026, pelo que. Em bom rigor, deveria ser sido no período em que se iniciou o processo de insolvência que deveria ter sido reconhecida a respetiva imparidade.

Enquadramento fiscal em IRC

Em sede fiscal, as perdas por imparidade poderão ser aceites fiscalmente a 100 por cento, no respetivo período de tributação, se cumprirem com as disposições da alínea a) ou b) do n.º 1 do artigo 28.º-B do CIRC:
«1 - Para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo de execução, processo de insolvência, processo especial de revitalização ou procedimento de recuperação de empresas por via extrajudicial ao abrigo do Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral.»
No caso de não cumprir com nenhuma das alíneas anteriores, o gasto poderá ser aceite nos termos da alínea c) do mesmo número:
«c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.»
Neste caso, devemos atender aos limites impostos no n.º 2 do artigo 28.º - B do CIRC.
«2 - O montante anual acumulado da perda por imparidade de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25 por cento para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50 por cento para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75 por cento para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100 por cento para créditos em mora há mais de 24 meses.»
Em termos fiscais, caso a operação se enquadre na alínea a) ou b) do n.º 1 do artigo 28.º-B do CIRC, o gasto é aceite na totalidade, pelo que, não há lugar a nenhuma correção na declaração modelo 22.
Caso contrário, deverá ser aplicado a alínea c) do n.º 1 e o n.º 2 do mesmo artigo. Neste caso, o gasto não aceite deverá ser acrescido no campo 718 do quadro 07 da declaração modelo 22.
Acrescentamos que, e conforme já referido, face ao pressuposto contabilístico do regime do acréscimo, também previsto fiscalmente no n.º 1 do artigo 18.º do CIRC, se já em períodos anteriores ao período corrente existiam evidências objetivas de evento de perda, resultantes do risco de cobrabilidade decorrente do incumprimento no pagamento das dívidas pelo cliente ou ao início do processo especial de revitalização, a perda de imparidade deveria ter sido reconhecida contabilisticamente nesses períodos anteriores pelo valor total da dívida a essa data, ainda que não fosse total ou parcialmente aceite em termos fiscais nesses períodos anteriores.
Se não existiu tal procedimento, no período corrente e seguintes, não é possível efetuar qualquer dedução fiscal de perdas de imparidade das dívidas a receber desse cliente, nem é possível deduzir a perda resultante de ser considerado incobrável em processo judicial, por incumprimento do referido regime do acréscimo previsto no artigo 18.º do CIRC, ou seja, por não ter sido contabilizada o valor total da perda por imparidade no respetivo período.
Acrescenta o n.º 1 do artigo 41.º do CIRC que, quanto aos créditos incobráveis, estes «podem ser diretamente considerados gastos ou perdas do período de tributação, ainda que o respetivo reconhecimento contabilístico já tenha ocorrido em períodos de tributação anteriores, em qualquer das seguintes situações, desde que não tenha sido admitida perda por imparidade ou esta se mostre insuficiente:
a) Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 717.º do Código de Processo Civil;
b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de carácter limitado ou quando for determinado o encerramento do processo por insuficiência de bens, ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do artigo 230.º e do artigo 232.º, ambos do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, ou após a realização do rateio final, do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito;
c) Em processo de insolvência ou em processo especial de revitalização, quando seja proferida sentença de homologação do plano de insolvência ou do plano de recuperação que preveja o não pagamento definitivo do crédito;
d) [Revogada pela Lei n.º 8/2018, de 2 de março]
e) No âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais, após decisão arbitral;
f) Nos termos do regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais, os créditos se encontrem prescritos e o seu valor não ultrapasse o montante de (euro) 750.
g) Quando for celebrado e depositado na Conservatória do Registo Comercial acordo sujeito ao Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE) que cumpra com o disposto no n.º 3 do artigo 27.º do RERE e do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito.»
De referir que, o artigo 41.º do CIRC apenas será relevante se for realizado o desreconhecimento do ativo financeiro por contrapartida da conta 683 – Dívidas incobráveis, pois, se porventura, já tiver sido constituída perda por imparidade pela totalidade da dívida, e passando o desreconhecimento do ativo financeiro pela movimentação a débito da conta 219 - Perdas por imparidade, por crédito da conta 217 - Clientes - cobrança duvidosa, não tendo, por consequência, impacto nos resultados da entidade, este desreconhecimento não terá qualquer impacto em sede de IRC.
Face ao exposto, no caso apresentado, somos do entendimento que, assumindo que o processo de insolvência se iniciou em período anterior ao ano de 2026, seria nesse período tributável que a imparidade seria aceite fiscalmente, pelo que, em bom rigor, a incobrabilidade apurada em 2026, no momento do rateio, já não será aceite fiscalmente. A não ser que se conclua que o processo de insolvência teve o seu início e fim em 2026. Neste último cenário a dívida é contabilizada como incobrável e será aceite fiscalmente.
Sobre esta matéria sugerimos a leitura da informação vinculativa processo n.º 2013 001629, despacho de 2014-01-20, substituída pelo processo 2014/002462, despacho de 2016-05-12.