As questões colocadas referem-se à importação de mercadorias do Brasil, por parte de um sujeito passivo português, a qual é remetida por uma empresa brasileira. Segundo entendemos da informação facultada pela colega, a empresa portuguesa ficará com os produtos provenientes do Brasil à consignação.

O n.º 6 do artigo 7.º do CIVA determina que, no caso previsto na alínea d) do n.º 3 do artigo 3.º do mesmo Código, o imposto é devido e exigível no termo do prazo aí referido. Sendo que é esta alínea d) que se refere à não devolução, no prazo de um ano a contar da data da entrega ao destinatário, das mercadorias enviadas à consignação, para considerar este facto como uma transmissão de bens, que inicialmente foram enviados à consignação e sem a ocorrência da transferência onerosa por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.

Face ao disposto neste artigo, os bens enviados à consignação vão em suspensão de imposto (sem liquidação do IVA), devendo a respetiva fatura fazer referência que são mercadorias à consignação e colocando-se uma menção pela não aplicação de IVA («Não tributável nos termos do n.º 5 e 6 do artigo 7.º do CIVA»).

Essa fatura de entregas de bens à consignação pode ser processada através de uma série especial de faturação, para a diferenciar das faturas das vendas efetivas, devendo ser emitida até ao 5.º dia útil seguinte a essa entrega de mercadorias à consignação.

Quando as mercadorias são efetivamente vendidas pelo consignatário ou for atingido o prazo previsto de um ano sem que essas mercadorias tenham sido vendidas ou devolvidas, o consignante (fornecedor) está obrigado à emissão da fatura definitiva ao consignatário (alínea b) do n.º 1 do artigo 38.º do CIVA), liquidando o IVA à respetiva taxa.

Essa fatura definitiva deve fazer menção à fatura emitida pela entrega dos bens à consignação.

Ora, a norma de exigibilidade do IVA no prazo de um ano a contar da data da entrega ao destinatário das mercadorias enviadas à consignação aplica-se nas transmissões internas de bens, definidas no artigo 3.º do CIVA, conjugado com a alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º da mesma disposição.

A situação descrita dá-se num contexto de importação.

Nos termos do artigo 5.º do CIVA, considera-se importação a entrada em território nacional de bens originários ou procedentes de países terceiros e que não se encontrem em livre prática ou que tenham sido colocados em livre prática no âmbito de acordos de união aduaneira; e ainda bens procedentes de territórios terceiros e que se encontrem em livre prática.

Numa importação, o IVA referente à transação é liquidado pela alfândega, sobre o valor aduaneiro apurado, podendo este ser diferente do valor faturado pelo fornecedor dos bens.

Todavia, com as alterações introduzidas aos artigos 27.º e 28.º do CIVA, pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, os sujeitos passivos abrangidos pelo regime de periodicidade mensal podem optar pelo pagamento do IVA devido pelas importações de bens através da declaração periódica a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA, desde que reunidas as condições previstas nas alíneas a) a c) do n.º 8 do citado artigo 27.º do CIVA.

Sobre esta matéria, recomendamos a análise do Ofício-Circulado n.º 30 193/2017, de 11 de agosto, e do Ofício-Circulado n.º 30 203/2018, de 4 de julho.

O valor tributável dos bens importados é apurado pela alfândega, nos termos do artigo 17.º do CIVA, sendo constituído pelo valor aduaneiro que é determinado de acordo com as disposições comunitárias em vigor, sendo nele incluídas as componentes referidas também neste artigo 17.º.

Daqui resulta que o valor tributável dos bens importados, em sede de IVA, nem sempre é coincidente com o valor da fatura do fornecedor. No entanto, para efeitos de tributação será sempre considerado o valor aduaneiro, e não o valor da fatura.

Em termos contabilísticos, no entanto, o valor a considerar na mensuração do custo da mercadoria importada é o valor da fatura (junto com os demais encargos que existam com a aquisição), sendo este que corresponde ao seu gasto efetivo, não tendo aqui qualquer reflexo o valor tributável que serve de base à liquidação do imposto.

Existe, nestes casos, uma diferença entre o valor registado na contabilidade relativo ao custo do bem e o valor indicado na declaração periódica para efeitos de liquidação de IVA, diferença esta que não é objeto de registo contabilístico. Tal decorre apenas da aplicação de regras distintas, as da contabilidade e as do IVA. Assim, para efeitos de preenchimento da declaração periódica e respetiva liquidação de imposto, o valor a considerar é o valor aduaneiro determinado pela Alfândega.

Na importação não há o diferimento na liquidação de IVA por vendas à consignação.

Se vier a ocorrer a devolução dos bens ao fornecedor brasileiro, os mesmos poderão sair do território nacional ao abrigo da isenção prevista no artigo 14.º do CIVA, por essa devolução se considerar uma exportação, desde que observado o disposto nos n.ºs 8 e 9 do artigo 29.º do CIVA.

Não obstante o anteriormente exposto, trata-se de um tema que necessitava de esclarecimentos por parte da Autoridade Tributária. Dado que os bens são da propriedade da empresa brasileira (até serem efetivamente vendidos aos clientes finais), poderá ser considerado pelos Serviços do IVA que a entidade brasileira está a efetuar uma operação tributada em Portugal e que, por conseguinte, se deveria de registar em Portugal para efeitos de IVA ou nomear representante fiscal nos termos do artigo 30.º do CIVA, de modo a liquidar o imposto que fosse devido pela importação. Admitindo este último cenário, tratando-se de uma operação localizada em Portugal, a entrega posterior dos bens à empresa portuguesa, em regime de consignação, seguiria as regras nacionais inicialmente expostas.

De facto, visto que não temos conhecimento de doutrina sobre esta temática, para evitar entendimentos divergentes, e para salvaguarda das entidades envolvidas, recomenda-se que seja solicitado pedido de informação vinculativa à Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos do artigo 68.º da LGT.

Quanto aos procedimentos aduaneiros propriamente ditos, tratando-se de matéria sobre a qual existe muito pouca informação publicamente disponível, recomenda-se que verifique essa informação diretamente junto dos serviços aduaneiros, nomeadamente, através da funcionalidade e-Balcão, disponível no Portal das Finanças, e/ou para o seguinte endereço de correio eletrónico da Direção de Serviços de Regulação Aduaneira (DSRA): dsra@at.gov.pt.

Em termos contabilísticos, importa desde logo analisar o que se entende por ativo.

Ora, entende-se por ativo um recurso controlado pela entidade, proveniente de acontecimentos passados, do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros.

Estes requisitos de reconhecimento como ativo constam nos parágrafos 52 a 58, 87 e 88 da estrutura conceptual do SNC e encontram-se relacionados com o potencial de contribuir, direta ou indiretamente, para a obtenção de fluxos de caixa e equivalentes de caixa para a entidade.

Um ativo é reconhecido no balanço quando for provável que os benefícios económicos futuros fluam para a entidade e o ativo tenha um custo ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade.

No caso em concreto assumimos que estamos perante inventários.

Tratando-se de compras à consignação, importa relevar que a propriedade jurídica dos ativos se mantém na esfera do consignante, o qual transfere fisicamente os mesmos para o consignatário, não se verificando qualquer transferência de riscos. Com efeito, o risco de inventário, ou seja, o risco de não vender mantém-se no consignante. O consignatário assume apenas a custódia dos bens.

Não obstante ser necessário verificar e atender às condições contratuais estabelecidas entre as partes, em princípio, no caso das compras à consignação, será no momento da venda propriamente dita (ao cliente final) que se dá a transferência de todos os riscos e vantagens. O consignatário tem de informar o consignante que os bens foram vendidos, sendo com base nessa informação que o consignatário deve efetuar os movimentos contabilísticos.

Os produtos só devem constar do inventário do consignatário quando efetivamente são da sua propriedade, devendo então aplicar-se o disposto na respetiva norma de inventários e norma do rédito pela venda de bens.

De facto, admitindo que a empresa aplica as NCRF, decorre da NCRF 20 – Rédito, designadamente do seu parágrafo 14, que o reconhecimento do rédito pelo consignante deve verificar-se quando os ativos são vendidos pelo consignatário a um terceiro, uma vez que aí a entidade transfere para o comprador os riscos e vantagens significativos da propriedade dos bens. Interpretando este preceito a contrario, o consignatário apenas deve registar a compra e imediata venda após esta última.

Deste modo, o consignatário deve registar a compra ao consignante e a venda ao seu cliente após a venda ao seu cliente. As contas a utilizar são as mesmas que se utilizam para as compras (conta 31) e para as vendas (conta 71) que não ocorram em regime de consignação.

Na medida em que, pela entrega das mercadorias pelo consignante não ocorre transferência dos riscos e vantagens significativas da propriedade dos bens, o consignatário não deve reconhecer essas mercadorias como um seu ativo. Assim, pela chegada dos bens à consignação, não haverá movimentação contabilística, contudo, sugere-se que a entidade efetue e mantenha registos extracontabilísticos que evidenciem as mercadorias na sua posse (ainda que à consignação) e o tempo de permanência das mesmas.