Questão 1:

A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal da aquisição de uma posição contratual na exploração de um espaço num centro comercial.

A utilização temporária do espaço no centro comercial, através do referido contrato, deve ser classificada como uma locação nos termos da Norma Contabilística e de Relato Financeiro n.º 9 - "Locações".

De acordo com o parágrafo 2 da NCRF 9, esta norma aplica-se a acordos que transfiram o direito de usar ativos mesmo que possam ser prestados serviços substanciais pelo locador em conexão com o funcionamento ou manutenção de tais ativos.

As locações podem ser classificadas como locações financeiras ou como locações operacionais.

Uma locação é classificada como locação financeira se ela transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade económica do item.

Para se determinar se uma locação pode ser classificada como locação financeira, há que analisar substância da transação e não da forma do contrato.

Os parágrafos 10 e 11 da NCRF 9 estabelecem alguns indicadores que possam indicar que uma locação se pode classificar como locação financeira, nomeadamente:

- A locação transfere a propriedade do ativo para o locatário no fim do prazo da locação;

- O locatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o justo valor à data em que a opção se torne exercível tal que, no início da locação, seja razoavelmente certo que a opção será exercida;

- O prazo da locação abrange a maior parte da vida económica do ativo ainda que o título de propriedade não seja transferido;

- No início da locação o valor presente dos pagamentos mínimos da locação ascende a pelo menos, substancialmente, todo o justo valor do ativo locado; e

- Os ativos locados são de uma tal natureza especializada que apenas o locatário os pode usar sem que sejam feitas grandes modificações.

Outros indicadores de situações que individualmente ou em combinação podem também conduzir a que uma locação seja classificada como financeira são:

- Se o locatário puder cancelar a locação, as perdas do locador associadas ao cancelamento são suportadas pelo locatário;

- Os ganhos ou as perdas da flutuação no justo valor do residual serem do locatário (por exemplo sob a forma de um abatimento na renda que iguale a maior parte dos proventos das vendas no fim da locação); e

- O locatário tem a capacidade de continuar a locação por um segundo período com uma renda que seja substancialmente inferior à renda do mercado.

Se o contrato de locação não cumprir qualquer destes indicadores, deve ser classificado como uma locação operacional.

Os exemplos e indicadores enunciados nos parágrafos 10 e 11 nem sempre são conclusivos. Se for claro com base noutras características que a locação não transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à posse, a locação é classificada como locação operacional.

Por exemplo, pode ser o caso se a propriedade do ativo se transferir no final da locação mediante um pagamento variável igual ao seu justo valor no momento, ou se existirem rendas contingentes, como resultado das quais o locatário não tem substancialmente todos os riscos e vantagens.

A classificação é feita no início da locação. Se em qualquer altura o locatário e o locador concordarem em modificar as cláusulas da locação, exceto a renovação da locação, de tal maneira que resultasse numa classificação diferente da locação segundo o critério dos parágrafos 7 a 12, caso as condições alteradas tivessem estado em vigor no início da locação, o acordo revisto é considerado como um novo acordo durante o seu prazo.

No entanto, as alterações nas estimativas (por exemplo, alterações nas estimativas da vida económica ou do valor residual da propriedade locada) ou alterações nas circunstâncias (por exemplo, incumprimento pelo locatário), não dão origem a uma nova classificação de uma locação para finalidades de contabilização.

No caso em concreto, a existência de rendas contingentes (variáveis) ou de períodos de carência não influenciam a contabilização da locação como locação financeira ou operacional.

Deve ser a colega, em conjunto com o órgão de gestão da empresa locatária, que deve efetuar os julgamentos e juízos de valor necessários, atendendo às caraterísticas da operação em causa, para determinar a classificação da locação como financeira ou operacional.

Caso seja classificada como locação financeira, de acordo com o parágrafo 19 da NCRF 9, o reconhecimento e mensuração inicial das locações financeiras, nas demonstrações financeiras dos locatários, deve ser efetuado como ativos e passivos nos seus balanços por quantias iguais ao justo valor da propriedade locada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos da locação, cada um determinado no início da locação.

A taxa de desconto a usar no cálculo do valor presente dos pagamentos mínimos da locação é a taxa de juro de mercado utilizada pela empresa.

De acordo com o parágrafo 6 da NCRF 6 - "Ativos intangíveis", no caso de uma locação financeira, o ativo subjacente pode ser tangível ou intangível. Após o reconhecimento inicial, um locatário contabiliza um ativo intangível, detido sob uma locação financeira, de acordo com a NCRF 6.

Em termos de reconhecimento, deve proceder-se ao registo por débito da respetiva conta de ativo intangível (conta 44x - "Ativos intangíveis - Exploração do estabelecimento comercial") e crédito da conta 2513 - "Financiamentos obtidos - Locações financeiras".

A mensuração inicial, pressupondo que o valor presente dos pagamentos mínimos é menor ou igual ao justo valor do ativo adquirir, no início do prazo da locação, deve ser pelo valor inicial do ativo definido no contrato, pressupondo que está definida à partida uma taxa de juro implícita ao contrato.

Caso não esteja definida essa taxa de juro, a entidade deve estimar todos os pagamentos a realizar ao longo do período estimado na utilização do estabelecimento mediante essa locação, tendo em conta, a eventual entrada inicial e as rendas periódicas, procedendo de seguida à respetiva atualização para o momento presente, mediante a utilização da referida taxa de juro.

A existência de períodos de carência da renda a pagar determina uma alteração no valor presente dos referidos pagamentos mínimos da locação

As rendas contingentes, que variam em função de determinado indicador (vendas, pessoas que entram na loja, etc.) não são tidas em conta para o valor presente dos pagamentos mínimos da locação financeira, conforme previsto nas definições do parágrafo 4 da NCRF 9..

As rendas contingentes são reconhecidas como gastos do período, quando esteja determinado o respetivo valor e exista a obrigação de pagar (quando incorridas), conforme o parágrafo 22 da NCRF 9.

Os encargos iniciais relativo ao contrato de locação devem ser reconhecidos como parte integrante do ativo, conforme o parágrafo 20 da NCRF 19.

O registo contabilístico pode ser:

- Débito da conta 44x - "Ativos intangíveis - Exploração do estabelecimento comercial", pelo valor do contrato, acrescido de encargos adicionais (se existirem);

Por contrapartida a:

- Crédito da conta 2513 - "Locações financeiras", pelo valor em dívida do contrato;

- Crédito da conta 12 - "Depósitos à ordem", pelo valor pago imediatamente de despesas adicionais (se existirem).

Com este procedimento, na mensuração subsequente, em cada vencimento da renda a pagar, irá contabilizar-se o gasto financeiro e amortização financeira. O gasto financeiro é determinado pelo juro calculado à referida taxa de juro da locação.

Os registos contabilísticos subsequentes da locação financeira podem ser:

Em cada renda a pagar:

- Débito da conta 691 - "Gastos e perdas de financiamento - Juros suportados", pelo gasto de juros;

- Débito da conta 2513 - "Financiamentos obtidos - Locações financeiras", pela amortização financeira;

Por contrapartida a:

- Crédito da conta 12 - "Depósitos à ordem", pelo valor pago (capital e juros).

Pelo débito da renda contingente:

- Débito da conta 6261 - "Rendas e alugueres" por contrapartida a crédito da conta 271 - "Fornecedores de investimentos" (e respetiva conta de dedutível, se aplicável), pelo montante cobrado.

Caso exista a rescisão antecipada do contrato, há que proceder ao desreconhecimento do ativo intangível, referente ao direito de utilização do estabelecimento comercial, e do financiamento obtido, referente à locação financeira.

Este desreconhecimento origina um cálculo extra-contabilístico, designado de apuramento da mais ou menos valia, sendo este cálculo resultado da diferença entre o valor de realização do bem e a quantia escriturada (valor líquido contabilístico) do mesmo bem.

A entrega do espaço comercial pela rescisão do contrato de locação tem um tratamento contabilístico idêntico ao da alienação do bem, quando esteja este registado como ativo intangível, apesar desta operação não ser considerada como uma venda do bem, conforme previsto nos parágrafos 108 a 113 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 6 - "Ativos intangíveis".

Neste caso, o desreconhecimento do ativo intangível, e respetiva determinação da mais ou menos valia, deve ser efetuado no momento da entrega do espaço comercial, pois é a partir desse momento que a entidade deixa de ter a expectativa de obtenção de benefícios económicos futuros.

Conforme referido, a mais ou menos valia pela entrega do espaço comercial é determinada pela diferença entre o valor de realização do bem e a quantia escriturada (valor líquido contabilístico) do mesmo bem, conforme previsto no parágrafo 109 da NCRF 6.

Como valor de realização deve ser considerado o montante de financiamento obtido, classificado na conta 253, que deixa de ser devido pela rescisão do contrato, e qualquer montante recebido (se for o caso).

A quantia escriturada (valor líquido contabilístico) resulta da diferença entre o custo (valor inicial do contrato) e o montante das respetivas amortizações acumuladas e perdas por imparidade acumuladas.

Existe mais-valia quando resultar um valor positivo deste cálculo extra-contabilístico, e menos-valia quando o valor for negativo.

Na ótica da entidade locatária, em termos de registos contabilísticos, deve efetuar-se:

Pela anulação das amortizações acumuladas:

- Débito da conta 448/9 - "Amortizações acumuladas/Perdas por imparidade acumuladas" por contrapartida a crédito 44x - "Ativos fixos tangíveis - Ativos intangíveis - Exploração do estabelecimento comercial", pelo valor das amortizações acumuladas e/ou perdas por imparidade acumuladas;

Pelo valor a pagar pela rescisão antecipada do contrato (se existir):

- Débito da conta 6871 - "Gastos e perdas em investimentos não financeiros - alienações" ou 7871 - "Rendimentos e ganhos em investimentos não financeiros - alienações" (consoante exista menos ou mais valia, respetivamente) por contrapartida a crédito de uma conta de meios líquidos financeiros (ou de contas a receber e a pagar), pelo valor pago ou a pagar;

Pela anulação da dívida à locadora (rescisão antecipada):

- Débito da conta 2513 - "Financiamentos obtidos - locações financeiras" por contrapartida a crédito da conta 6871 - "Gastos e perdas em investimentos não financeiros - alienações" ou 7871 - "Rendimentos e ganhos em investimentos não financeiros - alienações" (consoante exista menos ou mais valia, respetivamente), pelo valor da dívida existente à locadora.

As amortizações do ativo intangível apenas devem ser contabilizadas até ao período anterior a esta alienação, que pode ser o ano anterior, ou o mês anterior, no caso de se estar a utilizar as depreciações por duodécimos.

Se o contrato de locação do espaço comercial for classificado como uma locação operacional, nas demonstrações financeiras do locatário, as rendas da locação devem ser reconhecidas como um gasto numa base linear durante o prazo da locação, conforme previsto no parágrafo 27 da NCRF 9.

Desta forma, independentemente da forma de pagamento das rendas, há que reconhecer um gasto uniforme ao longo do período da locação, dando cumprimento ao princípio contabilístico de balanceamento entre os benefícios e os gastos.

Tal como já referido, o facto de existir a necessidade de realizar estimativas do montante da renda a pagar e da existência de períodos de carência, não tem qualquer influência na contabilização do contrato como financeira ou operacional.

Durante o período de carência, efetua-se o reconhecimento do gasto referente à renda que diz respeito ao período em causa, face ao regime do pressuposto do acréscimo, por contrapartida de uma conta de credor por acréscimo de gastos.

Os registos contabilísticos podem ser:

Pelo reconhecimento do gasto dos períodos ao longo do contrato de locação numa base linear:

- Débito da conta 6261 - "Rendas e alugueres" por contrapartida a crédito da conta 2722 - "Credores por acréscimos de gastos", pelo gasto que corresponder a cada período, atendendo ao princípio do balanceamento entre benefícios e gastos e ao pressuposto do regime do acréscimo.

Pelo pagamento das rendas:

- Débito da conta 2722 - "Credores por acréscimos de gastos", pelo valor da renda;

Por contrapartida a:

- Crédito da conta 12 - "Depósitos à ordem", pelo valor pago.

(sem prejuízo da consideração do IVA e outros impostos).

As rendas contingentes (variáveis) devem ser também reconhecidos como um gasto do período em que for incorrido.

Existindo a rescisão antecipada do contrato, sem que se verifique a obrigação de qualquer pagamento de rendas, há que considerar tal facto como nova informação no período corrente, procedendo-se ao tratamento prospetivo por alteração de estimativa contabilística nos termos da NCRF 4 - "Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros".

De acordo com o parágrafo 29 da NCRF 4, pelo tratamento prospetivo, a referida alteração de estimativa contabilística determina que o respetivo efeito seja contabilizado nos resultados do período corrente.

No caso em concreto, o montante de gastos acrescidos nos períodos anteriores deve ser considerado como um rendimento no período corrente.

O registo contabilístico pode ser:

Pela rescisão do contrato (sem o pagamento de qualquer renda)

- Débito da conta 2722 - "Credores por acréscimos de gastos", pelo valor das rendas;

Por contrapartida a:

- Crédito da conta 788 - "Outros rendimentos", pelo valor das rendas.

Questão 2:

As comparticipações nas obras realizadas pelo locatário a serem suportadas pelo locador podem determinar uma redução no custo incorrido por essas obras, e não no montante da renda.

Se o custo das obras realizadas pelo locatário são reconhecidas como gastos do período (p.e. conta 6226 - "Conservação e reparação", por não satisfazerem a definição e os critérios de reconhecimento como ativo, o montante de comparticipação recebido ou a receber por essas obras pode determinar uma redução dessa conta de gastos (conta 6226).

Se o custo das obras for reconhecido como um item do ativo fixo tangível, a respetiva comparticipação do locador, determinada contratualmente, pode determinar uma redução ao custo do ativo (crédito da conta 43), mas apenas até ao período em que as obras estejam prontas para serem utilizadas (e passam a ser depreciadas). A partir desse momento, essa comparticipação pode ser reconhecida como um rendimento do período (conta 788).

Questão 3:

As faturas devem ser emitidas obrigatoriamente com os elementos previstos no n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA.

Nos termos da alínea b) desse n.º 5, deve ser indicada a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável.

Como se constata, não são admissíveis quaisquer designações genéricas nas faturas, que não permitam a indicação dos bens transmitidos ou dos serviços prestados.

No caso do débito de despesas, sugere-se que, na fatura, se identifique cada despesa incorrida pela empresa, com o objetivo de ser possível a identificação da operação em causa, para se lhe aplicar o enquadramento respetivo de IVA, seja a taxa, isenção ou outra norma de sujeição.