Um cliente de um contabilista certificado, a empresa "XPTO, Lda.", cujo CAE principal é 68110-R4 – Compra e venda de bens imobiliários, iniciou a atividade da empresa em junho de 2025. A empresa pretende, durante o mês de julho deste ano, celebrar, junto de construtores, contratos-promessa de compra e venda (CPCV) de imóveis, entregando, a título de sinal, um montante correspondente a uma percentagem do valor total de cada contrato. Contudo, é possível que a empresa não venha a adquirir definitivamente os imóveis, optando por ceder a sua posição contratual antes da celebração da escritura pública. O adquirente da posição contratual no CPCV será uma pessoa singular, que pretende adquirir o imóvel para habitação própria e permanente. Face ao exposto, agradece-se o esclarecimento relativamente às seguintes questões:
- Pode a empresa "XPTO, Lda." beneficiar da não sujeição a IMT aquando da celebração do CPCV que irá adquirir?
- Sendo posteriormente efetuada a cessão da posição contratual, poderá considerar-se que o IMT apenas será devido pelo adquirente final, aquando da celebração da escritura de compra e venda?
Parecer técnico
Na presente questão pretende-se obter informação sobre o enquadramento, em sede de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, dos contratos-promessa de compra e venda a celebrar pela sociedade XPTO, Lda., cuja atividade principal consiste na compra e venda de bens imobiliários.
Em concreto, importa analisar, em primeiro lugar, se a sociedade pode beneficiar da isenção de IMT aplicável às aquisições de prédios para revenda e, posteriormente, determinar as consequências fiscais da eventual cessão da posição contratual, distinguindo os contratos-promessa com cláusula de livre cedência dos contratos-promessa em que a cedência depende do consentimento do promitente-vendedor.
Enquadramento
O artigo 7.º do Código do IMT estabelece uma isenção para as aquisições de prédios destinados a revenda. Esta situação deve ser distinguida da não incidência de IMT: na isenção existe uma transmissão abrangida pelas regras de incidência, mas o imposto não é exigido por força de um benefício fiscal; na não incidência, o facto praticado não integra, desde logo, qualquer norma de incidência do imposto.
A aplicação do artigo 7.º do Código do IMT pressupõe que, antes da aquisição, tenha sido declarada fiscalmente a atividade de comprador de prédios para revenda. Contudo, a mera existência do CAE 68110-R4 não permite, por si só, que a aquisição seja efetuada sem pagamento de IMT.
Com efeito, nos termos do artigo 7.º, n.os 2 e 3, do Código do IMT, a aquisição não fica dispensada do pagamento inicial do imposto, salvo quando seja reconhecido que o adquirente exerce normal e habitualmente a atividade de compra de prédios para revenda. Atualmente, considera-se verificado esse exercício normal e habitual quando o sujeito passivo demonstre, mediante certidão obtida no Portal das Finanças, que, em cada um dos dois anos anteriores, revendeu prédios anteriormente adquiridos para esse fim. Esta redação foi introduzida pelo Decreto-Lei n.º 49/2025, de 27 de março, com produção de efeitos a partir de 1 de julho de 2025.
Assim, atualmente, o regime funciona da seguinte forma:
A aquisição poderá beneficiar diretamente da isenção quando a atividade de compra de prédios para revenda tenha sido declarada antes da aquisição e o sujeito passivo consiga demonstrar que, em cada um dos dois anos anteriores, revendeu prédios adquiridos para revenda.
Quando o adquirente não consiga demonstrar essa habitualidade, deverá liquidar e pagar o IMT no momento da aquisição. Se vier a revender o prédio, sem que o novo adquirente o destine novamente a revenda, dentro do prazo de um ano contado da aquisição, poderá requerer a anulação do imposto anteriormente pago, nos termos do artigo 7.º, n.º 4, do Código do IMT.
A isenção caduca se o prédio não for revendido no prazo de um ano, se lhe for dado destino diferente ou se for novamente adquirido para revenda. Para este efeito, o artigo 11.º, n.º 10, do Código do IMT considera ainda destino diferente a conclusão de determinadas obras de edificação ou melhoramento ou outras alterações que possam determinar uma variação do valor patrimonial tributário. Em caso de caducidade, o imposto é devido desde a aquisição, acrescido de juros compensatórios.
- Primeira questão: “Pode a empresa "XPTO, Lda." beneficiar da não sujeição a IMT aquando da celebração do CPCV que irá adquirir?”
A XPTO, Lda. iniciou a sua atividade em junho de 2025 e pretende celebrar os contratos-promessa em julho de 2026.
Por conseguinte, ainda que a atividade de compra de prédios para revenda tenha sido declarada desde o início, a sociedade não poderá, em julho de 2026, demonstrar que, em cada um dos dois anos anteriores, isto é, em 2024 e 2025, procedeu à revenda de prédios adquiridos para esse fim, dado que nem sequer exercia atividade em 2024.
Somos, por isso, do entendimento que a XPTO, Lda. não reúne, em julho de 2026, os requisitos para beneficiar diretamente da isenção mediante reconhecimento do exercício normal e habitual da atividade.
Isto não significa, porém, que a sociedade fique definitivamente impedida de beneficiar do regime do artigo 7.º do Código do IMT. Se vier efetivamente a adquirir a propriedade do imóvel, deverá, em princípio, pagar o IMT, podendo posteriormente requerer a sua anulação caso revenda o mesmo prédio, sem ser novamente para revenda, no prazo de um ano.
Contudo, é importante distinguir esta aquisição definitiva da simples celebração do contrato-promessa:
Se o CPCV não contiver uma cláusula de livre cedência da posição contratual, não ocorrer a tradição ou entrega antecipada do imóvel e não se verificar outra norma especial de incidência, a mera celebração do CPCV e o pagamento de um sinal não estão sujeitos a IMT. Neste caso, não se trata de aplicar a isenção para revenda, mas de uma situação de não incidência.
Diferentemente, se o CPCV contiver uma cláusula de livre cedência da posição contratual, a própria celebração do contrato-promessa constitui uma transmissão ficcionada para efeitos de IMT, nos termos do artigo 2.º, n.º 3, alínea a), do Código do IMT. Nesta situação, o artigo 4.º, alínea e), do mesmo Código determina expressamente que não é aplicável qualquer isenção ou redução de taxa, o que inclui a isenção para revenda prevista no artigo 7.º.
Consequentemente, a resposta à primeira questão depende da configuração do contrato:
Num CPCV sem cláusula de livre cedência e sem tradição do imóvel, não há IMT no momento da celebração, por inexistência de um facto tributário, e não por aplicação da isenção para revenda.
Num CPCV com cláusula de livre cedência, existe sujeição a IMT no momento da celebração e a XPTO, Lda. não pode beneficiar da isenção para revenda relativamente a essa transmissão ficcionada.
Se a XPTO, Lda. vier a celebrar a escritura e adquirir efetivamente o imóvel, poderá aplicar-se o regime do artigo 7.º do Código do IMT, mas, atendendo à data de início da atividade, deverá inicialmente pagar o imposto e apenas poderá obter a sua anulação após a revenda no prazo legal de um ano.
- Segunda questão: “Sendo posteriormente efetuada a cessão da posição contratual, poderá considerar-se que o IMT apenas será devido pelo adquirente final, aquando da celebração da escritura de compra e venda?”
Não poderá concluir-se genericamente que, havendo cessão da posição contratual, o IMT apenas será devido pelo adquirente final no momento da escritura.
O regime depende de o CPCV conter ou não uma cláusula de livre cedência.
1. CPCV com cláusula de livre cedência da posição contratual
Celebração do CPCV e pagamento do sinal
Nos termos do artigo 2.º, n.º 3, alínea a), do Código do IMT, a celebração de um CPCV que permita ao promitente-comprador ceder livremente a sua posição contratual constitui uma transmissão onerosa para efeitos de IMT.
O sujeito passivo é a XPTO, Lda., enquanto primitiva promitente-adquirente, nos termos do artigo 4.º, alínea e), do Código do IMT, não lhe sendo aplicável qualquer isenção ou redução de taxa.
O IMT não incide sobre a totalidade do preço do imóvel nesta primeira fase. De acordo com a regra 18.ª do artigo 12.º, n.º 4, do Código do IMT, o imposto incide apenas sobre a parte do preço efetivamente paga pela XPTO, Lda. ao construtor, designadamente o sinal e os restantes adiantamentos.
A taxa aplicável ao sinal ou adiantamento é, contudo, determinada em função da totalidade do preço acordado para o imóvel e não em função do valor isolado do sinal, nos termos do artigo 17.º, n.º 5, do Código do IMT. Não são aplicáveis, nesta fase, as taxas ou benefícios próprios da habitação própria e permanente.
A liquidação deve preceder a celebração do CPCV, nos termos do artigo 22.º, n.º 2, do Código do IMT.
Cessão da posição contratual
A posterior cessão encontra-se abrangida pelo artigo 2.º, n.º 3, alínea b), do Código do IMT.
Nesta fase, o sujeito passivo do IMT é o cessionário, isto é, a pessoa singular que adquire a posição contratual da XPTO, Lda.
O valor tributável corresponde à totalidade da importância efetivamente paga pelo cessionário à XPTO, Lda. pela aquisição da posição contratual. Assim, caso o valor pago compreenda o reembolso dos sinais entregues pela sociedade e um prémio pela cessão, o IMT incide sobre o montante total pago pelo cessionário ao cedente e não apenas sobre o prémio ou margem obtida pela XPTO, Lda.
Também nesta fase não é aplicável qualquer isenção ou redução de taxa. O facto de o cessionário ser uma pessoa singular que pretende destinar o imóvel a habitação própria e permanente não permite aplicar os benefícios respetivos à aquisição da posição contratual.
A liquidação do imposto deve ocorrer antes da formalização da cessão, nos termos do artigo 22.º, n.º 2, do Código do IMT.
Escritura definitiva
Na escritura, o cessionário é sujeito passivo do IMT correspondente à aquisição efetiva do imóvel.
Todavia, nos termos do artigo 22.º, n.º 3, do Código do IMT, o IMT anteriormente pago pelo próprio cessionário pela aquisição da posição contratual é considerado no apuramento do imposto devido pela transmissão definitiva. Só haverá liquidação adicional quando o valor relevante para a aquisição definitiva for superior ao que serviu de base à liquidação anterior. Poderá ainda haver anulação parcial ou total caso, na aquisição definitiva, o adquirente beneficie de uma redução de taxa ou de uma isenção, designadamente de um benefício aplicável à aquisição de habitação própria e permanente, desde que estejam preenchidos os respetivos requisitos.
O IMT pago pela XPTO, Lda. quando celebrou o CPCV não é transferido para o cessionário nem deduzido ao imposto deste, uma vez que respeita a outro sujeito passivo e a outro facto tributário.
2. CPCV sem cláusula de livre cedência da posição contratual
Celebração do CPCV e pagamento do sinal
Não existindo uma cláusula que confira à XPTO, Lda. um direito de livre cedência e não havendo tradição ou entrega antecipada do imóvel, a mera celebração do CPCV e o pagamento do sinal não ficam sujeitos a IMT.
Neste caso, o sinal constitui apenas uma antecipação contratual do preço, não existindo ainda uma transmissão, efetiva ou ficcionada, sujeita a imposto.
Cedência da posição contratual
Se a XPTO, Lda. vier posteriormente a ceder a sua posição contratual, com o consentimento específico do construtor, e a escritura definitiva for celebrada diretamente entre o construtor e o terceiro cessionário, poderá aplicar-se o artigo 2.º, n.º 3, alínea e), do Código do IMT.
Neste regime, o sujeito passivo é a XPTO, Lda., enquanto contraente originária e cedente da posição contratual, nos termos do artigo 4.º, alínea g), do Código do IMT. Não lhe é aplicável qualquer isenção, incluindo a isenção para aquisição de prédios para revenda.
O IMT devido pela XPTO, Lda. não incide apenas sobre o prémio recebido pela cessão. Incide sobre o preço declarado no CPCV ou sobre o valor patrimonial tributário do imóvel, consoante o que for maior, nos termos do artigo 12.º, n.º 1, do Código do IMT.
A incidência desta norma pressupõe que a escritura venha efetivamente a ser celebrada entre o construtor e o terceiro. O pagamento do imposto pelo contraente originário deverá ocorrer no prazo de 30 dias contado da celebração do contrato definitivo, nos termos do artigo 36.º, n.º 9, alínea a), do Código do IMT.
Exclusão da incidência
O artigo 4.º, alínea g), do Código do IMT admite uma exclusão da incidência quando a XPTO, Lda. declare, no prazo de 30 dias contado da cessão, que não recebeu qualquer importância para além daquela que constava como sinal ou princípio de pagamento no CPCV.
A sociedade deve demonstrar esse facto mediante documentos idóneos ou autorizar a administração tributária a aceder à sua informação bancária.
Assim, se a XPTO, Lda. apenas for reembolsada pelo cessionário pelo montante exato do sinal anteriormente entregue ao construtor, sem receber qualquer prémio, vantagem ou importância adicional, poderá requerer a aplicação desta exclusão.
Se receber um prémio ou qualquer importância superior ao sinal anteriormente entregue, a exclusão não será aplicável, ficando a XPTO, Lda. sujeita ao IMT calculado sobre o valor do imóvel e não apenas sobre a vantagem económica obtida com a cessão.
Escritura definitiva
Na escritura definitiva, a pessoa singular cessionária ficará igualmente sujeita a IMT enquanto adquirente efetiva do imóvel.
Trata-se de dois factos tributários autónomos:
- A transmissão ficcionada na esfera da XPTO, Lda., decorrente da cessão ou ajuste de revenda.
- A transmissão efetiva do imóvel para a pessoa singular, decorrente da celebração da escritura.
Não existe dedução, na esfera do adquirente final, do IMT pago pela XPTO, Lda., uma vez que os impostos respeitam a sujeitos passivos e factos tributários diferentes.
Qualificação de uma cláusula sujeita a autorização prévia
Caso o contrato estabeleça que o promitente-comprador pode ceder a sua posição contratual “desde que obtenha a prévia autorização da parte vendedora”, somos do entendimento, salvo melhor opinião, que a cedência não é livre, uma vez que depende de uma decisão prévia, específica e casuística do construtor.
A jurisprudência arbitral tem distinguido os contratos que atribuem antecipadamente um verdadeiro direito de livre cedência dos casos em que a cessão apenas é possível mediante o posterior consentimento do promitente-vendedor. A Decisão Arbitral do CAAD, Processo n.º 540/2024-T, de 9 de dezembro de 2024, reafirma esta distinção entre as situações das alíneas a) e b) e a situação prevista na alínea e) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IMT.
Também a Decisão Arbitral do CAAD, Processo n.º 291/2021-T, de 1 de fevereiro de 2022, confirma que, nos contratos sem cláusula de livre cedência, a tributação do contraente originário depende da cedência ou ajuste de revenda e da posterior celebração do contrato definitivo entre o promitente-vendedor e o terceiro, admitindo-se o afastamento da incidência quando se demonstre a inexistência de vantagem patrimonial.
Não obstante, atendendo ao carácter determinante da redação contratual, recomenda-se que seja avaliado juridicamente a tipologia do contrato, face às usas cláusulas se é considerado um CPCV com clausula de livre cedência ou um CPCV sem clausula de livre cedência.