IRC - benefícios fiscais (ICE)

Um sujeito passivo obteve lucros em 2022 no montante de 675 mil euros. Em 2023 não aplicou o ICE. Em 2024, usufruiu do ICE mas não usou o aumento adicional com a incorporação da dedução por lucros retidos e reinvestidos (DLRR). O sujeito passivo já tem constituída uma reserva indisponível de 500 mil euros.
Pode alterar-se a declaração modelo 22 de 2024 por forma a considerar o aumento adicional com a incorporação da DLRR no montante de 500 mil euros? E fazer o mesmo na declaração modelo 22 de 2025 (que ainda não foi entregue)?

Parecer técnico

O pedido de parecer refere-se à possibilidade de correção da dedução efetuada ao abrigo do incentivo à capitalização das empresas (ICE), previsto no artigo 43.º-D do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), relativamente aos períodos de tributação de 2024 e 2025, em particular quanto à consideração do aumento líquido dos capitais próprios decorrente da incorporação de uma reserva constituída ao abrigo da dedução por lucros retidos e reinvestidos (DLRR), no montante de 500 mil euros.
Para efeitos deste regime do ICE, consideram-se aumentos de capitais próprios elegíveis, nos termos da alínea a) do n.º 6 do artigo 43.º-D do EBF.:
- As entradas realizadas em dinheiro no âmbito da constituição de sociedades ou do aumento do capital social da sociedade beneficiária;
- As entradas em espécie realizadas no âmbito de aumento do capital social que correspondam à conversão de créditos em capital;
- Os prémios de emissão de participações sociais;
- A aplicação dos lucros contabilísticos passíveis de distribuição, de acordo com a legislação comercial, em resultados transitados ou, diretamente, em reservas ou no aumento do capital.
Relativamente à constituição da reserva da DLRR, utilizando o lucro de 2022 e à transferência da reserva da DLRR para reservas livres, para efeitos do ICE, a Autoridade Tributária já se pronunciou através da informação vinculativa processo 26 527, de 2025-01-20, tendo concluindo o seguinte:
«(…)
14 - Assim, conclui-se que os lucros distribuíveis relativos ao período de tributação de 2022, que, em 2023, sejam aplicados na constituição de reserva especial a que se refere o artigo 32.º do CFI, são suscetíveis de beneficiar de DLRR no período de tributação de 2022, podendo, simultaneamente, ser considerados como componente positiva dos aumentos líquidos dos capitais próprios elegíveis, no período de tributação de 2023.
16 - Adicionalmente, e no que concerne ao enquadramento de reservas para reinvestimento que sejam transferidas para reservas livres, importa reiterar que "os lucros de cada período relevam, no que se refere ao ICE, no período em que são aplicados em resultados transitados ou, diretamente, em reservas ou no aumento do capital e, desse modo, os lucros de 2022 relevam como "aumentos de capitais próprios elegíveis" no período de 2023, e assim sucessivamente"
17 - Assim sendo, as "reservas para reinvestimento criadas em anos anteriores e que em 01-01-2023 (primeiro dia após o fim do 5.º ano posterior à sua constituição) foram transferidas para reservas livres", não são passiveis de ser consideradas para efeitos do ICE, porquanto não relevam na determinação dos aumentos líquidos dos capitais próprios elegíveis verificados no período que se inicie em ou após 1 de janeiro de 2023.»
Face ao exposto e tal como referido na citada informação vinculativa, os lucros distribuíveis relativos ao período de tributação de 2022, que, em 2023, sejam aplicados na constituição de reserva especial a que se refere o artigo 32.º do CFI, são suscetíveis de beneficiar de DLRR no período de tributação de 2022, podendo, simultaneamente, ser considerados como componente positiva dos aumentos líquidos dos capitais próprios elegíveis, no período de tributação de 2023.
Por outro lado, as reservas para reinvestimento criadas em anos anteriores e que em, ou a partir de, 01-01-2023 (primeiro dia após o fim do 5.º ano posterior à sua constituição) forem transferidas para reservas livres, não são passíveis de ser consideradas para efeitos do ICE, porquanto não relevam na determinação dos aumentos líquidos dos capitais próprios elegíveis verificados no período que se inicie em ou após 1 de janeiro de 2023.
Assim, no caso em concreto, assumindo que a entidade constituiu uma reserva especial da DLRR em 2023, utilizando para o efeito lucro do ano de 2022, somos do entendimento que esta componente poderá ser considerada como um aumento elegível para efeitos do benefício ICE.
Quanto à possibilidade de os sujeitos passivos de IRC considerarem, no período de tributação de 2025, os aumentos líquidos dos capitais próprios elegíveis verificados no âmbito do regime fiscal de incentivo à capitalização das empresas (artigo 43.º-D do EBF) em 2023 e 2024, nas situações em que, nesses anos, se tenha optado por não aplicar esse benefício fiscal.
Começamos por alertar para aquele que parece ser o novo entendimento da Autoridade Tributária sobre esta matéria, que, ao contrário do que sucedeu relativamente ao período de tributação de 2024 (no qual, relembramos, foi dada a possibilidade aos sujeitos passivos de considerarem os aumentos líquidos de 2023 independentemente de terem, ou não, usufruído do ICE nesse ano), passou a entender, no tocante ao preenchimento da modelo 22 de 2025, que os aumentos líquidos de determinado ano só poderiam ser considerados se o sujeito passivo tivesse, efetivamente, usufruído do benefício fiscal no ano respetivo.
Em relação ao período de tributação de 2024, tendo em conta que o prazo de submissão da declaração modelo 22 desse período foi, através do Despacho n.º 2/2025 – XXV, da SEAF, de 9 de junho, prorrogado para 30 de junho de 2025, poderá o sujeito passivo, até 30 de junho de 2026 (ou seja, no prazo de um ano), socorrer-se da premissa prevista no número 2 do artigo 122.º do CIRC (visto estarmos perante uma alteração a favor do contribuinte) e proceder à substituição dessa declaração modelo 22 de modo a considerar o benefício fiscal do ICE, com prejuízo de, caso não o faça, esses aumentos líquidos não poderem ser considerados nem na declaração 22 de 2025, nem em qualquer outro período de tributação posterior dentro da janela temporal de seis anos referida e que se encontra prevista no número 3 do artigo 43.º-D do EBF, na sua redação atual conferida pela Lei n.º 82/2023, de 29 de dezembro (OE/2024).
Poderá encontrar este Despacho nesta ligação.
Contudo, no que diz respeito ao período de tributação de 2023, o prazo para substituição da declaração modelo 22, em bom rigor, já se encontra ultrapassado, o que significa que, caso o sujeito passivo não se socorra de outros meios legais de defesa, os aumentos líquidos verificados nesse ano, na prática, não poderão, no caso concreto, ser considerados em qualquer declaração.