IRC - Gratificações
Uma sociedade por quotas (Lda.), microentidade, que iniciou atividade em outubro de 2025 e exerce atividade de prestação de serviços médicos, possui dois sócios:
• Um sócio-gerente remunerado, com remuneração mensal de 2.000 euros;
• Um sócio não remunerado.
Atendendo ao lucro gerado no exercício de 2025, pretende-se atribuir uma gratificação de balanço no valor de 4.000€, exclusivamente ao sócio-gerente.
A gratificação será deliberada em ata aquando da aprovação de contas, sendo emitido o respetivo recibo pelo valor total na data da deliberação, com pagamento no mês da aprovação de contas.
Solicita-se esclarecimento quanto aos seguintes aspetos:
1. É admissível atribuir a gratificação apenas ao sócio-gerente? Como é o ano de início de atividade a fórmula a aplicar é 2000*14=28.000€ rendimento anual, ou terá que ser feito a proporcionalidade?
2. A mesma deve ser enquadrada como rendimento da Categoria A, sujeita a retenção de IRS mas isenta de contribuições para a Segurança Social.
3. É contabilizado no momento da deliberação. 56D por conta da 242C e 23C. Como é que se chega à taxa de retenção, é pela taxa do mês do processamento? Vai ser processado e pago no mês que é deliberado.
4. Na modelo 22 só é refletido este montante no ano N+1 (2026) no campo 704.
Parecer técnico
A questão colocada prende-se com enquadramento fiscal e contabilístico da atribuição de "gratificações de balanço" a sócio-gerente.
Por «gratificações de balanço» entender-se-ão as importâncias atribuídas à gerência e/ou aos trabalhadores, a título de participação nos lucros da empresa, lucros estes que, nos termos da legislação comercial, pertencem aos sócios - ou seja, falamos dos valores apurados no resultado, após estarem fechadas as contas, que são distribuíveis aos sócios, "abdicando" estes de parte desses valores em prol dos trabalhadores, normalmente como prémio ou gratificação pelos resultados alcançados.
Falamos, portanto, de valores apurados na conta de resultados que transitariam desta conta (conta 56) para a conta dos administradores ou trabalhadores, com as tributações devidas em sede de imposto sobre o rendimento, nos termos propostos e acordados na deliberação relativa à distribuição de lucros.
Logo só é possível a existência destas gratificações havendo lucro, uma vez que havendo resultados negativos não existe montante que possa ser distribuído, e com base em deliberação dos sócios consignada em ata.
Uma gratificação não é mais que uma recompensa pecuniária que se dá para além do normal pagamento pelos serviços prestados. Se a entidade decidir atribuir uma compensação aos seus empregados que assente na participação destes nos lucros, estamos então perante uma "gratificação de balanço".
No caso concreto do sócio-gerente, há a referir que se os gerentes tiverem direito a uma participação nos lucros (gratificações de balanço), esta só poderá ser atribuída e paga depois de postos a pagamento os lucros dos sócios, nos termos do n.º 3 do artigo 217.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC).
Por outro lado, o CSC determina no n.º 4 do artigo 255.º que a remuneração dos gerentes não poderá consistir, total ou parcialmente, em participação nos lucros da sociedade (gratificações de balanço), exceto se tal situação estiver previamente prevista no contrato de sociedade.
Assim, só será possível a atribuição de participações nos lucros ao gerente como remuneração, se tal situação estiver definida no contrato de sociedade. Se existir a deliberação de atribuição de participação nos lucros ao gerente, sem a existir a referida inclusão no contrato de sociedade, tal deliberação poderá ser anulável.
Face ao exposto, no caso apresentado só faz sentido a atribuição de gratificações de balanço a sócios, se estes desempenharem funções na empresa seja como trabalhadores ou como membros dos órgãos estatutários. Se estivermos perante sócios sem qualquer função na empresa, estes terão direito aos lucros e não a gratificações.
Em primeiro lugar esclarecemos que os rendimentos recebidos a título de participação nos lucros (gratificações de balanço) atribuídos a sócios-gerentes são sempre rendimentos de categoria A - Trabalho dependente.
Contabilisticamente, a NCRF 28 determina que a participação nos lucros (gratificações de balanço) seja considerada como um gasto [parágrafo 11 (b)], sem prejuízo da explicação de como a entidade deve aplicar este requisito a planos de participação nos lucros (parágrafos 12,15 e 18).
O parágrafo 18 refere que uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participação nos lucros e bónus segundo o parágrafo 11 quando, e só quando:
- A entidade tenha uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequência de acontecimentos passados; e
- Possa ser feita uma estimativa fiável da obrigação.
Existe uma obrigação presente quando, e só quando, a entidade não tem alternativa realista senão a de fazer os pagamentos.
Ou seja, caso se cumpram os requisitos previstos na norma, as participações nos lucros a favor dos empregados, incluindo os membros de órgãos estatutários serão considerados gasto do exercício em que foram gerados e aceites fiscalmente.
Mesmo quando a entidade não tenha obrigação legal, pode ainda assim ter uma obrigação construtiva, é o que sucede, por exemplo, quando uma entidade tenha a prática enraizada de remunerar os trabalhadores através de gratificações por participação nos lucros. Nesse caso, se não existir um plano formal de participação nos lucros ou bónus, ainda assim, pode existir uma prática passada que proporcione uma evidência clara da quantia dessa obrigação construtiva permitindo preencher o requisito «da existência de uma estimativa fiável.
Se a entidade tiver uma obrigação legal ou construtiva e puder ser feita uma estimativa fiável das gratificações a atribuir aos seus empregados por participação nos lucros da entidade, independentemente de ter, ou não, reunido a assembleia-geral, esta quantia é reconhecida como gasto do período a que os lucros respeitam, independentemente do seu pagamento vir a ocorrer no período seguinte.
No caso concreto, é referido que houve deliberação para a distribuição da participação nos resultados.
Assim, as gratificações serão atribuídas no exercício 2025, mas o pagamento irá ocorrer durante 2026. Em 2025, período em que é gerado o lucro, deverá considerar o gasto através do seguinte registo na contabilidade:
Débito 631x - Remunerações dos órgãos sociais - Gratificações
Crédito 2722x - Credores por acréscimo de gastos - Órgãos sociais
No caso apresentado refere-se à atribuição a sócios-gerentes, considerando-se que existe uma participação direta no capital social, realçamos o seguinte:
Nos termos da alínea o) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC não são dedutíveis (e, portanto, devem ser acrescidos no campo 735 da declaração modelo 22) os gastos referentes a participação nos lucros suportados com os titulares do capital da sociedade que preencham, cumulativamente, as seguintes condições:
• Sejam membros dos órgãos sociais;
• Possuam, direta ou indiretamente, uma participação no capital social igual ou superior a um por cento (para o efeito, consideram-se participações indiretas as detidas pelo cônjuge, respetivos ascendentes ou descendentes até ao 2.º grau, aplicando-se, igualmente, com as necessárias adaptações, as regras sobre a equiparação da titularidade estabelecidas no Código das Sociedades Comerciais);
• As importâncias reconhecidas em resultados ultrapassem o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que respeita o resultado em que participam (R. Anual/12 x 2).
Por “remuneração mensal” deverá entender-se a remuneração mensal média do período, ou seja, o valor das retribuições totais anuais divididas por 12, por forma a imputar a cada um dos meses o total da remuneração auferida no período.
No conceito de remuneração deverão ser incluídas todas as importâncias que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, os membros dos órgãos sociais têm direito como contrapartida do seu trabalho, sendo esse o caso das remunerações variáveis que preencham aqueles requisitos (sugerimos ainda a leitura da Circular n.º 8/2000, de 11 de maio, da Direção de Serviços do IRC).
Salienta-se que, nos termos da alínea n) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, os gastos relativos à participação nos lucros têm de ser pagos ou colocados à disposição dos seus beneficiários até ao final do período de tributação seguinte (sugerimos ainda a leitura da Circular n.º 9/2011, de 5 de maio).
Porém, se à data de 31 de dezembro de 2026, não tiver sido pago a totalidade das gratificações aprovadas e houver evidencias que não serão efetivamente pagas deve-se regularizar essa estimativa.
Conforme referido anteriormente, de acordo com os parágrafos 18.3, 18.5 e 18.6 do Normativo Contabilístico para as Microentidades (à semelhança dos parágrafos 11 e 18 da NCRF 28 - Benefícios dos empregados), a participação dos empregados (trabalhadores e/ou gerentes/administradores) nos lucros deve ser reconhecida contabilisticamente como um gasto do período a que esse lucro se refere e não como variação patrimonial, desde que exista uma obrigação presente de fazer esses pagamentos, em consequência de acontecimentos passados.
Neste caso, o valor deve ser registado em gastos (conta 63) logo no ano a que se refere o resultado, desde que possa ser feita uma estimativa fiável da obrigação, continuando, no entanto, a verificar-se a obrigação de deliberação na assembleia geral e respetivas menções na ata e relatório de gestão.
Se tiver sido efetuado o reconhecimento das gratificações de balanço, como variação patrimonial negativa (débito da conta 56), atribuídas ao sócio-gerente em 2026, referente ao lucro obtido em 2025. No quadro 07 da Modelo 22 de 2025, não haverá qualquer correção a efetuar, pois não existe qualquer registo contabilístico em 2025.
No quadro 07 da Modelo 22 do período 2026, efetua-se uma dedução no campo 704 do quadro 07. Como a contabilização deste facto patrimonial só se verifica no período de tributação em que ocorre a deliberação (em N+1), só neste período é que a variação patrimonial negativa daí decorrente pode concorrer, nos termos do artigo 24.º do Código do IRC, para a formação do respetivo lucro tributável.
Atendendo a que o registo é efetuado na conta 56, e não está refletido nos resultados do período (no campo 701 do quadro 07), terá de se efetuar uma dedução no quadro 07, neste caso, no campo 704 como variação patrimonial negativa não refletida no resultado relevante fiscalmente.
Esta situação não se enquadra na alínea c) do artigo 24.º, uma vez que a variação patrimonial negativa assume as mesmas características do gasto do «custo esperado» que não pôde ser reconhecido anteriormente, estando associada a uma remuneração de trabalho dependente e não a uma distribuição de lucros.
Por regra, as atribuições de gratificações de balanço aos sócios-gerentes são consideradas como rendimentos de trabalho dependente, sejam atribuídos regular, esporádica ou pontualmente, ou sejam de montantes fixos ou variáveis, por enquadramento nos nºs 1 e 2 do artigo 2.º do Código do IRS.
Sendo considerados como rendimentos de trabalho dependente normalmente pagos em dinheiro, estas estão sujeitas a retenção na fonte no momento do pagamento ou colocação à disposição, sendo aplicada a taxa de retenção determinada por soma dos rendimentos pagos no mês, incluindo estes montantes, de acordo com a tabela de retenção aplicada à situação pessoa e familiar do sócio-gerente.
No que se refere da tributação autónoma, prevista no artigo 88.º do CIRC, o tratamento do pagamento de gratificações é o seguinte:
A alínea b) do n.º 13 do CIRC, que são tributados autonomamente, à taxa de 35% os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.
Assim, só não estará sujeito se não ultrapassar os dois limites cumulativamente (25% da remuneração anual e valores superiores a € 27 500).
Quanto à sujeição a Segurança Social das gratificações de Balanço na ótica dos membros dos órgãos sociais, refere a alínea r) do número 2 do artigo 46.º do Código Contributivo que:
"2 - Integram a base de incidência contributiva, designadamente, as seguintes prestações: (...)
r) Os montantes atribuídos aos trabalhadores a título de participação nos lucros da empresa, desde que ao trabalhador não esteja assegurada pelo contrato uma remuneração certa, variável ou mista adequada ao seu trabalho".
Concluímos, assim, que a participação nos lucros nos termos legalmente definidos (i.e., apenas quando ao trabalhador não esteja assegurada uma remuneração adequada ao seu trabalho) se encontram, de facto, em circunstâncias normais, sujeitas a contribuições para a Segurança Social.
O termo "gratificações de balanço" é de matriz contabilística, ainda que se identifique materialmente com a expressão "participação nos lucros".
Contudo, chamamos a atenção de que o n.º 3 do artigo 6.º da Lei n.º 110/2009, de 16 de setembro, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro - OE, refere que o disposto na alínea r) do artigo 46.º do Código Contributivo só entrará em vigor depois de regulamentado.
Uma vez que, até à data, não existe qualquer regulamentação neste sentido, as gratificações pagas aos trabalhadores ou órgãos sociais por participação nos lucros não estão, ainda, sujeitas a Segurança Social, pelo que não deverão ser incluídas na declaração de remunerações por internet (DRI).
Recomendamos a leitura do guia prático sobre as participações nos lucros, gratificações de balanço, prémios de produtividade e de desempenho – enquadramento contabilístico e fiscal (IRC E IRS), disponível através do seguinte ligação.