IVA - localização das prestações de serviços
Como é que uma empresa que venda cursos online, deve proceder a nível de liquidação de imposto dentro e fora da UE? Deve liquidar IVA nas vendas nacionais, intracomunitárias a sujeitos não passivos e países terceiros a sujeitos não passivos? Há isenção nas vendas a sujeitos passivos intracomunitários válidos nos VIES e a sujeitos passivos de países terceiros?
Parecer técnico
A questão colocada refere-se ao enquadramento, em sede de IVA, da prestação de serviços de cursos online por um sujeito passivo de IVA sediado em território nacional.
Se bem entendemos, os clientes podem ser sujeitos passivos (por exemplo, empresas) ou não sujeitos passivos (por exemplo, particulares), sediados ou domiciliados em Portugal, noutro Estado-membro da União Europeia ou em países terceiros (fora da União Europeia).
Não são dados detalhes sobre a forma como os cursos online são ministrados, nem sobre a empresa portuguesa prestadora desses serviços.
Cursos online - Operações em causa
Tendo em consideração que a empresa portuguesa irá desenvolver a atividade de venda de cursos online, importa, antes de mais, caracterizar o tipo de operações em causa, tendo em vista aferir se esses cursos online se tratam, ou não, de serviços prestados por via eletrónica, bem como a localização dos mesmos e a sua eventual tributação.
Neste sentido, há que fazer referência ao anexo D do Código do IVA (CIVA) que contém uma lista, meramente exemplificativa, de serviços prestados por via eletrónica, da qual se retira que se consideram como tais, nomeadamente:
«(…) 5 - Prestação de serviços de ensino à distância.
Quando o prestador de serviços e o seu cliente comunicam por correio eletrónico, esse facto não significa, por si só, que o serviço seja prestado por via eletrónica.»
Esta lista exemplificativa das prestações de serviços por via eletrónica decorre do anexo II da Diretiva IVA.
O Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011, considera no n.º 1 do seu artigo 7.º, que se entende por serviços prestados por via eletrónica a que se refere a Diretiva IVA, os serviços que são prestados através da Internet ou de uma rede eletrónica, cuja natureza torna a sua prestação essencialmente automatizada, requerendo uma intervenção humana mínima e que são impossíveis de assegurar na ausência de tecnologias da informação.
Por sua vez, o n.º 3 do artigo 7.º do referido Regulamento refere que o n.º 1 não abrange, entre várias operações ali elencadas, os:
«(…) j) Serviços de ensino, em que o conteúdo do curso é fornecido pelo docente através da Internet ou de uma rede eletrónica (ou seja, por conexão remota) (…).»
Face ao conceito de prestação de serviços por via eletrónica espelhado no Regulamento de Execução referido anteriormente, haverá que analisar se os cursos online fornecidos pela empresa portuguesa consistem em cursos gravados que serão disponibilizados de forma automatizada, requerendo uma intervenção humana mínima, caso em que se estará perante operações que se enquadram no conceito de serviços prestados por via eletrónica.
Ou se, por outro lado, se trata de cursos online cujos conteúdos serão fornecidos pela empresa portuguesa em tempo real, requerendo significativa intervenção humana (o professor ou formador estará a ministrar em tempo real), caso em que se estará perante serviços que não se enquadram no conceito de serviços prestados por via eletrónica.
Visto que desconhecemos a forma como os cursos online da empresa portuguesa são ministrados, haverá que analisar face ao descrito. A entidade poderá até, eventualmente, fornecer cursos previamente gravados e cursos em tempo real.
Regras gerais de localização das prestações de serviços em sede de IVA
As prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, são sujeitas a IVA nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do respetivo Código.
E, em termos gerais, o artigo 6.º do CIVA delimita espacialmente os factos tributários, permitindo determinar a localização das transmissões de bens e das prestações de serviços e, por conseguinte, a taxa de imposto aplicável a estas operações.
Por sua vez, o n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, estabelece as regras gerais mediante as quais se consideram localizadas as prestações de serviços, isto é, as regras gerais de localização da tributação em IVA destas operações.
Sobre a matéria relativa à localização das prestações de serviços sugere-se a consulta do Ofício-Circulado n.º 30 115/2009, de 29 de dezembro, com as necessárias adaptações.
Sugere-se também a consulta do Ofício-Circulado n.º 25 064/2025, de 27 de março, que procura clarificar alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 33/2025, de 24 de março.
Assim, no artigo 6.º do CIVA, encontram-se previstas duas regras gerais, definidas pelas alíneas a) e b) do n.º 6 daquele artigo, sem prejuízo das regras especiais aplicáveis às operações descritas nos números seguintes do mesmo artigo:
- Serviços prestados a sujeitos passivos (dos referidos no n.º 5 do artigo 2.º do CIVA) – operações B2B (Business-to-Business):
Estas operações são localizadas e tributadas no local da sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, domicílio do adquirente para o qual os serviços são prestados (quer seja da Comunidade ou fora da Comunidade), independentemente do local onde se situe a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio do prestador, nos termos da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA;
- Serviços prestados a não sujeitos passivos – operações B2C (Business-to-Consumer):
Estas operações são localizadas e tributadas no Estado-membro da sede da atividade do prestador dos serviços, ou do estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio, a partir do qual os serviços são prestados, nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA.
A primeira regra geral, relativa às prestações de serviços efetuadas a sujeitos passivos, define que a operação é tributável no país onde se situe a sede, estabelecimento estável ou domicílio do adquirente; a segunda regra geral define que, relativamente às prestações de serviços realizadas a não sujeitos passivos, a tributação efetua-se no território nacional quando o prestador aqui tenha a sede, estabelecimento estável ou domicílio.
As regras gerais acabadas de definir comportam, no entanto, determinadas exceções, algumas das quais são comuns às duas regras gerais, enquanto outras são específicas das operações entre sujeitos passivos e não sujeitos passivos.
Nos n.ºs 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA temos as exceções às duas regras gerais e nos números 9, 10 e 11 as exceções à regra geral das prestações de serviços efetuadas por sujeitos passivos a não sujeitos passivos.
Além disso, o n.º 12 do artigo 6.º do CIVA prevê algumas situações especiais que, a não terem sido previstas, ocasionariam ausência de tributação e nefastas distorções de concorrência.
Clientes (sujeitos passivos e particulares) sediados ou domiciliados em Portugal
Tendo em conta as regras gerais de localização referidas anteriormente (previstas no n.º 6 do artigo 6.º do CIVA), a disponibilização, via online, de cursos gravados, bem como de cursos realizados em tempo real, a sujeitos passivos do imposto ou a particulares com sede ou domicílio em Portugal, consideram-se operações localizadas e sujeitas a imposto em território nacional.
Os serviços prestados, via online, de cursos gravados ou de cursos realizados em tempo real, a sujeitos passivos do imposto ou a particulares com sede ou domicílio em Portugal, porque não merecem acolhimento em nenhuma das listas anexas ao CIVA, são sujeitos a tributação à taxa normal prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA.
Sem prejuízo do referido, haverá que averiguar a eventual aplicabilidade de alguma norma de isenção objetiva prevista no artigo 9.º do CIVA, recomenda-se a análise das seguintes disposições:
«Artigo 9.º - Isenções nas operações internas
Estão isentas do imposto:
(…)
9) As prestações de serviços que tenham por objeto o ensino, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento e alimentação, efetuadas por estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de Educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes;
10) As prestações de serviços que tenham por objeto a formação profissional, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento, alimentação e material didático, efetuadas por organismos de direito público ou por entidades reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes;
11) As prestações de serviços que consistam em lições ministradas sobre matérias do ensino escolar ou superior; [Redação dada pela Lei n.º 82/2023, de 29 de dezembro] (…)»
Caso pretenda aprofundar a amplitude destas normas de isenção, no Portal das Finanças ou no CCLEX poderá encontrar diversas informações vinculativas sobre as mesmas.
Clientes sujeitos passivos (operações B2B) sediados noutro Estado-membro da União Europeia ou em país terceiro
Caso os adquirentes dos cursos online, gravados ou realizados em tempo real, sejam sujeitos passivos estabelecidos em outros Estados-membros da União Europeia ou sujeitos passivos estabelecidos em países terceiros (salvo, nestes últimos - fora da Comunidade -, se a utilização e exploração dos serviços ocorrer em Portugal - alíneas d) e f) do n.º 12 do artigo 6.º do CIVA e n.ºs 14 e 15 do mesmo artigo), tais serviços configuram operações que não são tributadas em Portugal por leitura a contrario do disposto na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, cabendo ao adquirente sujeito passivo liquidar o IVA, à taxa em vigor no seu país, caso a ele haja lugar.
Em ambos os casos, nas faturas a emitir deve a empresa portuguesa apor a menção «IVA - Autoliquidação [regra geral art.º 6.º, n.º 6, al. a) do CIVA)]».
Devem verificar previamente se os clientes que sejam sujeitos passivos estabelecidos em outros Estados-membros da União Europeia estão devidamente registados no VIES (Sistema de Intercâmbio de Informações sobre o IVA).
Caso ainda não o tenham feito, esclarece-se também que a comunicação à Autoridade Tributária de que se pretende realizar ou passar a realizar «Prestação/aquisição de serviços intracomunitários – IVA [alínea a) do n.º 6 do art.º 6.º do CIVA]» é efetuado no quadro 26 da declaração de início de atividade ou no quadro 27 da declaração de alteração de atividade, respetivamente.
Estas prestações de serviços faturadas pela empresa portuguesa a clientes que sejam sujeitos passivos estabelecidos em outros Estados-membros da União Europeia, devem ser relevadas no campo 7 da declaração periódica de IVA e incluídas na declaração recapitulativa.
Por outro lado, de acordo com as instruções administrativas, veiculadas através do Ofício-Circulado n.º 30 115/2009, de 29 de dezembro, da Área de Gestão Tributária-IVA, no caso de prestações de serviços a destinatários estabelecidos fora do território da União Europeia, a qualidade de sujeito passivo deve ser assegurada mediante prova, como seja, através da apresentação de um número de identificação fiscal ou similar atribuído pelas autoridades fiscais do país de estabelecimento, ou de elementos obtidos das respetivas autoridades fiscais competentes, confirmando a sua qualidade de operador económico. Não sendo atestada aquela qualidade, os serviços devem ser tratados como sendo prestados a não sujeitos passivos/particulares.
Estas prestações de serviços faturadas pela empresa portuguesa a clientes que sejam sujeitos passivos estabelecidos em países terceiros (fora da União Europeia), devem ser relevadas apenas no campo 8 da declaração periódica de IVA.
Serviços prestados por via eletrónica a clientes particulares (operações B2C) domiciliados noutro Estado-membro da União Europeia ou em país terceiro
Conforme anteriormente referido, face ao conceito de prestação de serviços por via eletrónica espelhado no Regulamento de Execução do IVA, se os cursos online fornecidos pela empresa portuguesa consistirem em cursos previamente gravados que serão prestados de forma automatizada, requerendo uma intervenção humana mínima, estaremos perante operações que se enquadram no conceito de serviços prestados por via eletrónica.
No que se refere à prestação de serviços prestados por via eletrónica (cursos gravados) a particulares, com domicílio em outros Estados-membros da União Europeia, ou em países terceiros deve ter-se em conta as regras específicas do artigo 6.º do CIVA, designadamente a que se encontra prevista na alínea h) do n.º 9 deste artigo, segundo a qual não são tributadas em Portugal as «h) Prestações de serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão e serviços por via eletrónica, nomeadamente os descritos no anexo D, quando o destinatário for uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora do território nacional.»
Clientes particulares domiciliados num país terceiro
Assim, os serviços prestados por via eletrónica a particulares domiciliados num país terceiro, não se consideram localizados, nem são tributados, em território nacional, por força da referida norma legal (salvo se a utilização e exploração dos serviços ocorrer em Portugal - alínea d) do n.º 12 do artigo 6.º do CIVA e números 14 e 15 do mesmo artigo).
Nas faturas que titulem estas operações deve a empresa portuguesa apor a menção «Não sujeito» ou «Não tributado», por aplicação da alínea h) do n.º 9 do artigo 6.º do CIVA.
Sobre eventuais obrigações a cumprir nos países dos destinatários, pode a empresa portuguesa solicitar esclarecimento junto da administração fiscal dos mesmos.
Clientes particulares domiciliados noutro Estado-membro da União Europeia
Já no que respeita aos serviços prestados por via eletrónica a particulares de outros Estados-membros da União Europeia há que fazer referência ao artigo 6.º-A do CIVA, que derrogou a regra de localização no Estado-membro do adquirente, prevista na alínea h) do n.º 9 do artigo 6.º do CIVA, neste caso concreto.
De facto, não obstante o disposto na alínea h) do n.º 9 do artigo 6.º do CIVA, os serviços prestados por via eletrónica, serão tributados em território nacional se, cumulativamente:
- O prestador dos serviços tiver sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, domicílio em Portugal e em mais nenhum país da União Europeia;
- Os destinatários desses serviços forem particulares domiciliados num outro Estado-membro;
- O valor desses serviços, líquido de IVA, no ano civil em curso ou no anterior, não for superior a 10 mil euros.
É de referir que, sendo ultrapassado aquele montante, existe a obrigação de liquidação do IVA à taxa em vigor no país do adquirente (particular), com a consequente obrigação de registo no Estado-membro em que o adquirente esteja domiciliado.
Em alternativa, poderá ser efetuado o registo no Balcão Único - OSS, o qual permite o cumprimento das obrigações em sede de IVA, nomeadamente as declarativas e de pagamento do imposto que seja devido no país do adquirente.
Sobre o Balcão Único – OSS, sugere-se a consulta da Lei n.º 47/2020, de 24 de agosto, e da informação disponível no Portal das Finanças nesta ligação.
Cursos online em tempo real prestados a clientes particulares (operações B2C) domiciliados noutro Estado-membro da União Europeia ou em país terceiro
Conforme anteriormente referido, no caso de cursos online cujos conteúdos serão fornecidos em tempo real, requerendo significativa intervenção humana (o professor ou formador estará a ministrar em tempo real), estaremos perante serviços que não se enquadram no conceito de serviços prestados por via eletrónica.
Relativamente aos serviços prestados que consistam na concretização de cursos online realizados em tempo real a particulares com domicílio em outros Estados-Membros da União Europeia ou a particulares com domicílio em países terceiros (fora da União Europeia), há que fazer referência à alínea i) do n.º 9 do artigo 6.º do CIVA que afasta a regra geral de localização estabelecida na alínea b) do n.º 6 do mesmo artigo quando as prestações de serviços nele elencadas sejam efetuadas a destinatários não sujeitos passivos (particulares).
Assim, não são sujeitas a tributação em Portugal as «i)Prestações de serviços de carácter cultural, artístico, científico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, incluindo feiras e exposições, compreendendo as dos organizadores daquelas atividades e as prestações de serviços que lhes sejam acessórias, cujo acesso seja virtual ou que digam respeito a atividades transmitidas em fluxo contínuo (streaming) ou por outras formas de disponibilização virtual, quando o destinatário for uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora do território nacional.»
Clientes particulares domiciliados num país terceiro
Deste modo, os serviços de ensino ou similares – cursos online realizados em tempo real - prestados a particulares domiciliados num país terceiro (fora da União Europeia), não se consideram localizados, nem são tributados, em território nacional, por força da alínea i) do n.º 9 do artigo 6.º do CIVA (salvo se a utilização e exploração dos serviços ocorrer em Portugal - alínea f) do n.º 12 do artigo 6.º do CIVA e n.ºs 14 e 15 do mesmo artigo).
Nas faturas que titulem estas operações deve a empresa portuguesa apor a menção «Não sujeito» ou «Não tributado», por aplicação da alínea i) do n.º 9 do artigo 6.º do CIVA.
Sobre eventuais obrigações a cumprir nos países dos destinatários, pode a empresa portuguesa solicitar esclarecimento junto da administração fiscal dos mesmos.
Clientes particulares domiciliados noutro Estado-membro da União Europeia
No que respeita à realização dos referidos cursos disponibilizados em tempo real, a particulares com domicílio em outros Estados-membros da União Europeia considerando que tais serviços não configuram a realização de serviços prestados por via eletrónica, implicando que os mesmos não estejam sujeitos ao limite do volume de negócios (10 mil euros) estabelecido no artigo 6.º-A do CIVA; e que tais serviços são sujeitos a tributação no lugar onde o destinatário tem domicílio ou residência habitual (cf. alínea i) do n.º 9 do artigo 6.º do CIVA); então, existe a obrigação de liquidação do IVA à taxa em vigor no país do adquirente (particular) com a consequente obrigação de registo no Estado-membro em que o adquirente esteja domiciliado.
Em alternativa, pode ser efetuado o registo no Balcão Único - OSS que, como já referido anteriormente, permite o cumprimento das obrigações em sede de IVA, nomeadamente as declarativas e de pagamento do imposto que seja devido no país do adquirente.
Situações especiais
Conforme inicialmente referido, o n.º 12 do artigo 6.º do CIVA prevê algumas situações especiais que, a não terem sido previstas, ocasionariam ausência de tributação e nefastas distorções de concorrência.
Assim, não obstante as regras anteriormente enunciadas, importa ter presente as situações especiais previstas nas alíneas d) e f) do n.º 12 e números 14 e 15 do artigo 6.º do CIVA, que se transcrevem de seguida:
«(…) 12 - Não obstante o disposto nos números 6 a 11, são tributáveis [em Portugal] as prestações de serviços a seguir enumeradas:
(…)
d) Prestações de serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão e serviços por via eletrónica, nomeadamente os descritos no anexo D, cujo destinatário seja uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade, quando o prestador tenha no território nacional a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços sejam prestados, e a utilização e exploração efetivas desses serviços tenham lugar no território nacional;
(…)
f) Prestações de serviços de carácter cultural, artístico, científico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, incluindo feiras e exposições, compreendendo as dos organizadores destas atividades e as prestações de serviços que lhes sejam acessórias, cujo acesso seja virtual, sejam transmitidas em fluxo contínuo (streaming) ou por outras formas de disponibilização virtual, quando o destinatário seja uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade, o prestador tenha no território nacional a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços sejam prestados, e a utilização ou exploração efetivas desses serviços tenham lugar no território nacional.
(…)
14 - Para efeitos das alíneas d) e f) do n.º 12, considera-se que a utilização ou exploração efetivas ocorrem no território nacional em situações em que a presença física neste território do destinatário direto dos serviços seja necessária para a prestação dos mesmos, nomeadamente, quando os mesmos sejam prestados em locais como cabines ou quiosques telefónicos, lojas abertas ao público, átrios de hotel, restaurantes, cibercafés, áreas de acesso a uma rede local sem fios e locais similares.
15 - Sendo o destinatário dos serviços uma pessoa que não seja um sujeito passivo dos referidos no n.º 5 do artigo 2.º, para além das situações abrangidas pelo número anterior, considera-se que a utilização e exploração efetivas ocorrem no território nacional quando se situar neste território o local em que aquele disponha de uma linha fixa instalada, o local a que pertença o indicativo da rede móvel de um módulo de identificação de assinante (cartão SIM), ou o local em que esteja situado um descodificador ou dispositivo similar ou, sendo este local desconhecido, para onde tenha sido remetido um cartão de visualização, através dos quais os serviços de telecomunicações, de radiodifusão ou televisão ou os serviços por via eletrónica sejam prestados. (…)»