Uma empresa "A” compra um terreno com edifício para reconstrução para exercer a atividade de lar de idosos (privado). Após a sua finalização optou por colocar o edifício à exploração. A empresa que explora é uma subsidiária (60 por cento).
A empresa "A” equipa todo o lar desde o edifício até a equipamentos específicos do lar (equipamento básico, administrativo, outros ativos), cobrando uma renda mensal de exploração.
Na sua contabilidade, em dezembro de 2016, quando o edifício entra em funcionamento, tudo foi contabilizado em propriedades de investimento. O método usado é o modelo de custo, portanto nesse mês existiram depreciações.
Já em 2017, feita a análise do edifício, obteve-se um justo valor superior à quantia escriturada.
A empresa decide alterar as políticas contabilísticas e para as atividades de investimento passa a usar o método do justo valor. A alteração de política deve-se a uma apresentação mais apropriada das demonstrações financeiras.
Em consequência destas alterações de políticas, a empresa teve necessidade de passar parte dos ativos que tinham sido considerados propriedades de investimento (tal como mobiliário, decoração, diversos equipamentos) para AFT, considerando apenas em propriedades de investimento o edifício e o terreno. Como já se tinha depreciado o mês de dezembro de 2016, em janeiro de 2017, aquando da alteração das políticas contabilísticas apurou-se a quantia escriturada do edifício (anulando as depreciações 428 por contrapartida da 426, refletindo assim o valor do edifício a ter em conta para a reavaliação). A reavaliação gerou uma variação positiva, a qual foi contabilizada na conta 773.
Em termos fiscais são aceites as variações do justo valor? Como preencher estas variações (positivas ou negativas) na modelo 22?

A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal da aquisição de um terreno e da construção de um edifício com o objetivo de exercer a atividade de exploração dum lar de idosos.
Após a conclusão da construção do edifício, a entidade proprietária do imóvel opta por ceder a exploração do imóvel a título oneroso a uma terceira entidade.
A empresa proprietária do imóvel adquire o mobiliário e equipamento para instalar no imóvel, que irão ser utilizados na atividade de exploração do lar de idosos.
Em termos contabilísticos, o tratamento contabilístico das propriedades de investimento está previsto na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 11 - Propriedades de investimento.
De acordo com o parágrafo 5 da NCRF 11, as propriedades de investimento são imóveis, terrenos ou um edifício, ou parte de um edifício, ou ambos) detidos pelo proprietário para obter rendas ou para valorização do capital ou para ambas as finalidades, e não para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas (neste caso são ativos fixos tangíveis) ou para venda no decurso ordinário do negócio (neste caso são inventários).
Como se constata, como propriedades de investimento apenas se podem classificar imóveis destinados a arrendamento ou para valorização em atividades de investimento.
O mobiliário e outros equipamentos amovíveis instalados no imóvel, para serem utilizados na atividade operacional, na realização de prestações de serviços, ou para serem alugados a terceiros, são classificados como itens do ativo fixo tangível nos termos da NCRF 7 - Ativos fixos tangíveis.
A classificação do mobiliário e outros equipamentos amovíveis instalados no imóvel como propriedades de investimento constitui um erro contabilístico, que deve ser objeto de correção nos termos da NCRF 4 - Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros.
De acordo com os parágrafos 32 a 39 da NCRF 4, a correção de erros materiais de períodos anteriores deve ser efetuada através de reexpressão retrospetiva.
A reexpressão retrospetiva implica dois procedimentos:
Primeiro, o registo no período corrente em resultados transitados, quando esses erros tenham influenciado os resultados do(s) período(s) anterior(es);
Em segundo lugar, e pela correção da informação comparativa das quantias comparativas desse(s) período(s) anterior(es) apresentados nas demonstrações financeiras do período corrente, até ao limite do período mais antigo apresentado, em que se deve reexpressar os saldos de abertura dos ativos, passivos e capitais próprios (resultados transitados).
A correção de erros materiais de períodos anteriores nunca deve ser reconhecida nos resultados do período corrente em que se esteja a efetuar a correção.
A questão da avaliação, se uma determinada operação (facto ou transação) é material, ou não, deve ser efetuada pela entidade em causa, não dependendo exclusivamente dos montantes em questão, mas também da natureza e dimensão das operações, e da situação económica e financeira da própria entidade, conforme previsto nos parágrafos 29 e 30 da estrutura conceptual do SNC.
O que a entidade deve verificar para efetuar esse juízo de valor na determinação da materialidade é aferir se esse erro irá influenciar a tomada de decisão dos utilizadores das demonstrações financeiras.
Se considerar que esse erro influenciou essa tomada de decisão deve considerar o erro como material, e proceder à reexpressão retrospetiva, ou seja, refletir na informação comparativa das demonstrações financeiras, a correção do erro de modo a efetuar os ajustamentos necessários para que estas apresentem a informação como se o erro nunca tivesse ocorrido. No período corrente, o efeito desse erro material passa a estar refletido nos resultados transitados, pois decorre da correção nos resultados do período anterior.
Como se percebe, é muito diferente imputar o erro a resultados de anos anteriores (transitados) ou ao resultado do período, principalmente se tiver existido a alteração do órgão de gestão entre esses dois períodos.
Com certeza, se um gestor deteta um erro nas contas de períodos anteriores, em que não detinha a gestão, não quererá afetar os resultados do período que lhe compete.
O objetivo principal da necessidade de se proceder à reexpressão retrospetiva de erros materiais terá fundamentalmente relacionado com a necessidade da existência de comparabilidade na informação financeira, nomeadamente entre diferentes períodos.
No caso em concreto, os procedimentos contabilísticos são os que se seguem. Se a entidade considerar o erro material, os procedimentos podem ser:
Primeiro, registo contabilístico no período corrente (2017):
Em 01/01/2017:
Pela correção da contabilização dos bens amovíveis instalados no imóvel:
- Débito da conta 43x - Ativos fixos tangíveis, por contrapartida a crédito da conta 42x - Propriedades de investimento, pelo montante bruto (custo) de aquisição desses bens.
Pela correção das depreciações acumuladas:
- Débito da conta 428 - Propriedades de investimento - Depreciações acumuladas por contrapartida a crédito da conta 438 - Ativos fixos tangíveis - Depreciações acumuladas, pelo montante das depreciações acumuladas do período de 2016.
Em 31/12/2017:
Pelas depreciações do período dos itens do ativo fixo tangível:
- Débito da conta 642 - Gastos de depreciação e de amortização - Ativos fixos tangíveis por contrapartida a crédito da conta 438 - Depreciações acumuladas, pelo montante da depreciação do período desses bens, determinada pela estimativa de vida útil
Em segundo lugar, alteração da informação comparativa:
Este procedimento não implica qualquer registo contabilístico, mas a alteração direta nas rubricas da informação comparativa (na coluna do ano N-1) nas demonstrações financeiras do período corrente.
Considerando apenas um ano de comparativo (ano de 2016):
No Balanço de 31/12/2017 (coluna do período comparativo - 31/12/2016):
Ativo não corrente
Aumento da rubrica «Ativos fixos tangíveis, pelo montante do custo, deduzido das depreciações do período de 2016, dos bens amovíveis.
Diminuição da rubrica «Propriedades de investimento», pelo montante do custo, deduzido das depreciações do período de 2016, dos bens amovíveis.
Na demonstração de resultados de 2017 (coluna do período comparativo - ano 2016):
Não existe qualquer correção a efetuar, pois a depreciação dos bens amovíveis foi reconhecida nos resultados do período de 2016
Quanto ao imóvel, classificado como propriedade de investimento, a mensuração subsequente pode ser efetuado pelo modelo do custo ou pelo modelo de justo valor, conforme previsto no parágrafo 29 da NCRF 11.
No período em que a construção do imóvel foi concluída, passando o mesmo a ser objeto de cedência de exploração para uma terceira entidade, a entidade optou pela mensuração pelo modelo do custo, tendo reconhecido as respetivas depreciações nesse período inicial.
No período seguinte (2017), a entidade opta por alterar a mensuração subsequente do modelo do custo para o modelo do justo valor, por entender que a utilização deste último permite uma apresentação mais apropriada de transações nas demonstrações financeiras da entidade, conforme previsto no parágrafo 30 da NCRF 11.
O parágrafo 31 da NCRF 11 estabelece que se incentiva a entidade, mas não se lhe exige, que determine o justo valor das propriedades de investimento na base de uma valorização por um avaliador independente que tenha uma qualificação profissional relevante e reconhecida e que tenha experiência recente na localização e na categoria da propriedade de investimento que esteja a ser valorizada.
A diferença positiva entre a quantia escriturada do imóvel e o justo valor à data de balanço é reconhecida como um ganho nos resultados do período, conforme previsto no parágrafo 36 da NCRF 11.
Os registos contabilísticos podem ser:
Pela anulação das depreciações acumuladas do edifício, para determinar a quantia escriturada:
- Débito da conta 428 - Depreciações acumuladas por contrapartida a crédito da conta 422 - Edifícios e outras construções, pelo montante das depreciações acumuladas.
Pela mensuração do imóvel pelo justo valor, pressupondo um justo valor superior à quantia escriturada:
- Débito da conta 421 - Terrenos e recursos naturais, pela diferença positiva entre o justo valor e a quantia escriturada;
- Débito da conta 422 - Edifícios e outras construções pela diferença positiva entre o justo valor e a quantia escriturada;
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 773 - Ganhos por aumentos de justo valor - Em propriedades de investimento, pelo ganho determinado pela diferença entre a quantia escriturada e o justo valor.
Em termos de IRC, o n.º 9 do artigo 18.º do Código desse imposto estabelece que os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor não concorrem para a formação do lucro tributável do período em que forem contabilizados.
Esses ajustamentos de justo valor apenas são relevantes fiscalmente quando o imóvel seja alienado ou abatido.
No período em que forem contabilizados os ganhos (na conta 77) ou as perdas (na conta 66) referentes às diferenças para o justo valor face às quantias escrituradas, deve proceder-se à correção na determinação do lucro tributável de IRC, através do preenchimento nos campos 713 (perdas de justo valor) ou campo 759 (ganhos de justo valor) do quadro 07 da declaração modelo 22.