IRC - Regime simplificado e depreciação de ativos
PT28459 - janeiro de 2025

Nos mapas de amortizações de 2023 de uma determinada sociedade em regime simplificado de IRC, verificou-se que existem ativos que depreciaram pelas quotas mínimas e outros pelas quotas máximas (incluindo ativos dentro do mesmo tipo de ativos), sendo que alguns desses ativos têm subsídio ao investimento. Como deve ser regularizado para que haja coerência nas depreciações? Se se optar por depreciar pelas quotas mínimas como devem ser regularizadas as depreciações que em anos anteriores foram depreciados pelas quotas máximas?
Quantos aos ativos que têm subsídio ao investimento, segundo o n.º 8 do artigo 86.º-B do CIRC, o subsídio tem de ser imputado aplicando os 30 por cento e diferido pelos anos de depreciação do ativo, aplicando as quotas mínimas.
Contabilisticamente, também existe a obrigação de depreciar os ativos pelas quotas mínimas ou pode ser depreciado pelas quotas máximas, ainda que, para efeitos de imputação do subsídio, sejam consideradas as quotas mínimas?
Este critério, se a respetiva sociedade optar pelo regime geral, mantém-se?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento contabilístico e fiscal, da depreciação de ativos (partimos do pressuposto de tratar-se de ativos fixos tangíveis), por um sujeito passivo abrangido pelo regime simplificado de tributação de IRC.
Não tendo sido referido qual o normativo contabilístico aplicado pela empresa, a questão será tratada com base nas normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF), revistas no aviso n.º 8 256/2015, de 29 de julho. Em todo o caso, para a situação apresentada, o tratamento contabilístico é comum em todos os normativos.
Começamos por referir que o objetivo das demonstrações financeiras é o de proporcionar informação acerca da posição financeira, do desempenho e das alterações na posição financeira de uma entidade que seja útil a um vasto leque de utentes na tomada de decisões económicas.
As demonstrações financeiras são uma representação estruturada da posição financeira e do desempenho financeiro de uma entidade, tendo por objetivo o de proporcionar informação acerca da posição financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa de uma entidade que seja útil a uma vasta gama de utentes na tomada de decisões económicas, devendo representar a imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e desempenho da entidade.
A NCRF 7 - Ativos fixos tangíveis, tem como objetivo prescrever o tratamento contabilístico para ativos fixos tangíveis, para que os utentes das demonstrações financeiras possam perceber a informação acerca do investimento de uma entidade nos seus ativos fixos tangíveis, bem como as alterações nesse investimento.
Nos termos dos parágrafos 48 e 49 da norma, o gasto de depreciação em cada período deve ser reconhecido nos resultados a menos que seja incluído na quantia escriturada de um outro ativo, no caso em que os futuros benefícios económicos incorporados num ativo são absorvidos na produção desse ativo.
A quantia depreciável de um ativo deve ser imputada numa base sistemática durante a sua vida útil. O valor residual e a vida útil de um ativo devem ser revistos pelo menos no final de cada ano financeiro e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a(s) alteração(ões) deve(m) ser contabilizada(s) como uma alteração numa estimativa contabilística de acordo com a NCRF 4 - Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros (parágrafos 50 e 51 da NCRF 7).
A quantia depreciável de um ativo é determinada após dedução do seu valor residual. Na prática, o valor residual de um ativo é muitas vezes insignificante e por isso imaterial no cálculo da quantia depreciável.
A depreciação de um ativo começa quando este esteja disponível para uso, isto é, quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar na forma pretendida (parágrafo 55 da NCRF 7).
De acordo com o parágrafo 56 da norma, os futuros benefícios económicos incorporados num ativo são consumidos por uma entidade principalmente através do seu uso. Porém, outros fatores, tais como obsolescência técnica ou comercial e desgaste normal enquanto um ativo permaneça ocioso, dão origem muitas vezes à diminuição dos benefícios económicos que poderiam ter sido obtidos do ativo. Consequentemente, todos os fatores que se seguem são considerados na determinação da vida útil de um ativo:
- Uso esperado do ativo, o qual é avaliado por referência à capacidade ou produção física esperadas do ativo;
- Desgaste normal esperado, que depende de fatores operacionais tais como o número de turnos durante os quais o ativo será usado e o programa de reparação e manutenção, e o cuidado e manutenção do ativo enquanto estiver ocioso;
- Obsolescência técnica ou comercial proveniente de alterações ou melhoramentos na produção, ou de uma alteração na procura de mercado para o serviço ou produto derivado do ativo; e
- Limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de extinção de locações com ele relacionadas.
A vida útil de um ativo é definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade. A política de gestão de ativos da entidade pode envolver a alienação de ativos após um período especificado ou após consumo de uma proporção especificada dos futuros benefícios económicos incorporados no ativo. Por isso, a vida útil de um ativo pode ser mais curta do que a sua vida económica. A estimativa da vida útil do ativo é uma questão de juízo de valor baseado na experiência da entidade com ativos semelhantes.
Feito o enquadramento contabilístico da depreciação de ativos fixos tangíveis, vejamos as questões em concreto.
No que toca à primeira questão, conforme anteriormente referido, a depreciação contabilística de um ativo fixo tangível é determinada tendo por base a sua vida útil esperada que, por sua vez, é determinada através de juízos de valor, e tendo por consideração as características do ativo (uso esperado, desgaste normal, etc.).
Não conseguimos determinar em concreto o que se entende por «ativos dentro do mesmo tipo de ativos». Estando perante ativos substancialmente idênticos, com um uso esperado, desgaste normal e especificações técnicas semelhantes, é natural que a sua vida útil esperada seja, no mínimo, aproximada.
No entanto, se estivermos perante ativos do mesmo "grupo" de classificação, como por exemplo, ativos fixos tangíveis considerados como equipamento básico, isto não significa, por si só, que eles devem ter a mesma vida útil esperada. Por exemplo, num determinado processo produtivo de uma entidade, podem ser utilizadas diversas máquinas de produção que, embora trabalhem em conjunto, cada uma delas terá especificidades técnicas diferentes ou um desgaste normal diferente.
Assim, deve obter-se junto dos órgãos de gestão da entidade uma estimativa da vida útil esperada de cada um dos ativos, de acordo com os critérios já enunciados e tendo por base experiência passada da entidade com ativos semelhantes, devendo esta estimativa ser revista pelo menos no final de cada ano financeiro.
Se se determinar que a estimativa anteriormente realizada não corresponde à vida útil esperada de determinado ativo, importa atender à NCRF 4 - Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros, pois podemos estar perante:
- Uma alteração de estimativa - quando, por hipótese, devido a determinados acontecimentos, verifica-se uma alteração da vida útil esperada; ou
- Um erro contabilístico - quando se determine que a estimativa anteriormente realizada se encontrava incorreta.
Na primeira hipótese colocada, há que atender ao disposto nos parágrafos 25 e seguintes da NCRF 4. A alteração de estimativa contabilística é aplicada de forma prospetiva, isto é, não afeta o passado, mas apenas o presente e o futuro, como referido. Ao revermos estimativas num período subsequente, não estamos a reconhecer a existência de qualquer erro na elaboração das contas de anos anteriores, mas apenas as alterações originadas por desenvolvimentos entretanto verificados.
Assim, no caso, se se concluir que se está perante a alteração de uma estimativa, a entidade pode calcular as depreciações do ano corrente e seguintes, com base na nova quantia depreciável (Quantia escriturada - Valor residual).
No segundo caso, e no que se refere à correção de erros contabilísticos, de acordo com o parágrafo 5 da norma, erros de períodos anteriores são omissões, e declarações incorretas, nas demonstrações financeiras da entidade de um ou mais períodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informação fiável que estava disponível quando as demonstrações financeiras desses períodos foram autorizadas para emissão; e poderia razoavelmente esperar-se que tivesse sido obtida e tomada em consideração na preparação e apresentação dessas demonstrações financeiras.
Tratando-se da correção de um erro material, a correção deste erro é excluída dos resultados do período em que o erro é descoberto (parágrafo 41 da NCRF 4).
O erro é considerado material se puder influenciar as decisões económicas dos utentes, tomadas com base nas demonstrações financeiras, dependendo da dimensão e natureza do item.
De acordo com o parágrafo 37 da NCRF 4, sendo praticável, a entidade deve corrigir os erros materiais de períodos anteriores retrospetivamente a primeiro conjunto de demonstrações financeiras aprovadas após a sua descoberta:
- Reexpressando as quantias comparativas para o(s) período(s) anterior(es) apresentado(s) em que tenha ocorrido o erro; ou
- Se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo apresentado, reexpressando os saldos de abertura dos ativos, passivos e capital próprio para o período mais antigo apresentado.
Se for considerado material, a correção deste erro deve ser refletida nos resultados transitados (conta 56). Sendo considerado imaterial, a correção deste erro deve ser refletida nos resultados do período corrente (por exemplo conta 6881 ou 7881).
Relativamente à segunda questão, a depreciação contabilística de um ativo fixo tangível é determinada tendo por base a sua vida útil esperada que, por sua vez, é determinada através de juízos de valor, e tendo por consideração as características do ativo (uso esperado, desgaste normal, etc.).
Pelo que, e em resposta à questão colocada, a depreciação contabilística de um ativo fixo tangível não deve ser condicionada pelas regras fiscais em vigor. Em matérias de depreciações, fiscalmente, há que atender aos limites fiscais previstos no Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, que prevê taxas máximas e quotas mínimas de depreciação, que o legislador terá considerado como razoáveis.
Isto não significa que, para efeitos contabilísticos, e no sentido de representar, de forma verdadeira e apropriada, a situação económico-financeira da entidade, seja estimada uma vida útil esperada para um determinado ativo que não cumpra com os limites fiscais. Neste caso, há que proceder às respetivas correções na declaração de rendimentos modelo 22, se for o caso.
Sobre a última questão, refira-se que contabilisticamente, o enquadramento será o mesmo do enunciado na resposta à questão 2).
Em sede fiscal, há que atender ao disposto no artigo 22.º do Código do IRC, que refere na alínea a) do seu n.º 1 que, «[q]uando os subsídios respeitem a ativos depreciáveis ou amortizáveis, deve ser incluída no lucro tributável uma parte do subsídio atribuído, independentemente do recebimento, na mesma proporção da depreciação ou amortização calculada sobre o custo de aquisição ou de produção, sem prejuízo do disposto no n.º 2.»
Acrescenta o n.º 2 do mesmo artigo que, «[n]os casos em que a inclusão no lucro tributável dos subsídios se efetue, nos termos da alínea a) do número anterior, na proporção da depreciação ou amortização calculada sobre o custo de aquisição, tem como limite mínimo a que proporcionalmente corresponder à quota mínima de depreciação ou amortização nos termos do n.º 4 do artigo 31.º-A.»