IVA - Deduções e viaturas elétricas
PT28431 - janeiro de 2025

Determinada empresa exerceu atividades de arrendamento de imóveis e alojamento local nos últimos anos. No caso do arrendamento está isenta de IVA. No do alojamento local são efetuadas faturas sujeitas à taxa de 6 por cento de IVA.
No ano 2023 a repartição da faturação foi de 73 por cento para arrendamento e 27 por cento para alojamento local. Já em 2024 a repartição foi de 88 por cento em arrendamento e 12 por cento em alojamento local. Estamos a falar de um volume de negócios entre os 60 e os 70 mil euros.
A empresa não tem no seu ativo quaisquer viaturas e pretende adquirir uma viatura totalmente elétrica, mas pretende deduzir o IVA corresponde à fatura da compra.
O valor da fatura da compra será na casa dos 40 mil euros com IVA incluído. Pode esta empresa proceder à dedução do IVA total nestas circunstâncias?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento fiscal, em sede de IVA, no tocante à dedução do imposto suportado na aquisição de uma viatura elétrica (pelo que pressupomos, uma viatura ligeira de passageiros), por um sujeito passivo misto.
Em sede de IVA, começamos por referir que, nos termos do artigo 19.º do Código do IVA, só confere direito a dedução o imposto mencionado em faturas passados em forma legal, em nome e na posse do sujeito passivo, considerando-se passados em forma legal, os que contenham os elementos mencionados no n.º 5 do artigo 36.º e n.º 2 do artigo 40.º.
Por outro lado, determina o n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA, que só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, nos termos da alínea a) ou nas operações elencadas na alínea b).
De acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA, é excluído do direito à dedução o IVA suportado com a aquisição, fabrico ou importação, locação, utilização, transformação e reparação de viaturas de turismo, barcos de recreio, helicópteros, aviões, motos e motociclos, sempre que a exploração destes bens não constitua objeto da atividade do sujeito passivo - alínea a) do n.º 2 do artigo 21.º do Código do IVA.
Considera-se «viatura de turismo» para efeitos de IVA, qualquer veículo automóvel, com inclusão do reboque que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com caráter agrícola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de passageiros, não tenha mais de nove lugares, com inclusão do condutor - alínea a) do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA.
Contudo, na sequência da reforma da chamada Fiscalidade Verde, a Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro, procedeu à alteração das normas fiscais ambientais nos setores da energia e emissões, transportes, água, resíduos, ordenamento do território, florestas e biodiversidade, alterando, para o efeito, o Código do IVA, aditando a alínea f) do n.º 2 do artigo 21.º.
«f) Despesas relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação e à transformação em viaturas elétricas ou híbridas plug-in, de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas elétricas ou híbridas plug-in, quando consideradas viaturas de turismo, cujo custo de aquisição não exceda o definido na portaria a que se refere a alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC.»
De acordo com a alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, conjugado com a Portaria n.º 467/2010, as alterações aos limites a partir dos quais não são aceites como gasto fiscal as depreciações praticadas relativamente às seguintes viaturas, adquiridas em períodos de tributação que se iniciem em 1 de janeiro de 2015 ou após essa data:
• 50 000 euros relativamente a veículos híbridos plug-in;
• 62 500 euros relativamente a veículos exclusivamente elétricos.
A informação vinculativa processo n.º 9 577, por despacho de 2015-12-09, vem esclarecer o seguinte enquadramento em termos de IVA no ponto 12 que:
«Assim sendo, tendo em conta o referido no ponto anterior e dado que o IVA é dedutível por força da norma contida na alínea f) do n.º 2 do artigo 21.º do CIVA, os limites estabelecidos na Portaria n.º 467/2010, para este efeito, são consideradas com exclusão do IVA.»
Neste sentido, a Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho, é clara na delimitação dos limites para o custo de aquisição ou valor de reavaliação das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas para efeitos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC. Assim, considerando que a viatura em causa foi adquirida em ou após 1 de janeiro de 2015, o limite é de 62 500 euros para os veículos elétricos.
Concluímos, assim, que se o custo de aquisição de uma viatura elétrica não ultrapassar os 62 500 euros, desde que considerada viatura de turismo, o IVA suportado na aquisição desta viatura poderá ser dedutível, mas apenas na medida da sua utilização em atividade sujeitas a imposto, e dele não isentas, conforme já referido.
Ora, no caso concreto, estamos perante um sujeito passivo que exerce, simultaneamente, operações que conferem o direito à dedução (alojamento local) e operações que não conferem o direito à dedução (arrendamento), os denominados sujeitos passivos "mistos" de IVA.
As regras para determinar o direito à dedução dos sujeitos passivos mistos foram alteradas pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2008) tendo o referido Ofício trazido alguns esclarecimentos quanto à extensão destas alterações.
De acordo com as instruções constantes daquela doutrina, as alterações ao artigo 23.º do CIVA «(...) introduzem elementos novos, essenciais para a determinação do quantum do imposto a deduzir, dos quais se destaca a referência expressa de que as suas regras se aplicam exclusivamente às situações em que os sujeitos passivos pretendem exercer o direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços de utilização mista (...).»
Mais refere que se entendem como bens e serviços de utilização mista «(...) os que são utilizados conjuntamente no exercício de uma atividade económica, prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, que confere direito a dedução com atividades económicas que não conferem esse direito ou, ainda, conjuntamente com operações fora do conceito de atividade económica (...).»
Ou seja, no que toca aos bens ou serviços exclusivamente afetos a operações com direito a dedução do imposto, que apresentam uma relação direta e imediata com essas operações, o imposto será objeto de dedução integral, nos termos do artigo 20.º do CIVA. Da mesma forma, para aqueles exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto, mas isentas sem direito a dedução ou a operações que, embora abrangidas pelo conceito de atividade económica estejam fora das regras de incidência do imposto ou ainda de operações não decorrentes de uma atividade económica, o IVA suportado não poderá ser deduzido.
Feita a separação acima, entre os bens e serviços adquiridos exclusivamente para a atividade tributada dos adquiridos para a atividade isenta, que não confere o direito à dedução, restará aferir o tratamento daqueles que sejam utilizados, simultaneamente, nas duas atividades.
É relativamente a estes que a separação será efetuada por um dos métodos previstos naquele artigo 23.º do CIVA: afetação real ou pro rata.
Deverá ainda ter em consideração que a escolha do método mais apropriado (afetação real ou pro rata), em função das particularidades de cada situação, cabe ao sujeito passivo, tendo este, liberdade para avaliar qual o que melhor corresponde às suas necessidades e obrigações, a menos que a Autoridade Tributária imponha a aplicação de um dos métodos, conforme previsto no n.º 3 artigo 23.º.
O método da percentagem de dedução ou pro rata caracteriza-se pelo facto de o direito à dedução ser proporcional ao valor das operações tributáveis e isentas com direito à dedução relativamente a todas as operações isentas ou fora do campo do imposto.
O n.º 4 do artigo 23.º do CIVA refere que a percentagem de dedução «(...) resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.»
 
Pro rata (%) = Operações c/direito à dedução (IVA excluído) / Total das operações (IVA excluído)
 
Naquele cálculo não serão, contudo, incluídas, como determina o n.º 5 do artigo 23.º do CIVA, as operações que têm um caráter acessório em relação à atividade global da empresa, como as transmissões de bens do ativo imobilizado e operações imobiliárias ou financeiras.
Por outro lado, o n.º 8 deste mesmo artigo 23.º refere que na determinação da percentagem de dedução, o quociente da fração será arredondado para a centésima imediatamente superior, a qual será aplicada ao IVA dedutível para efeitos de apuramento do IVA a deduzir.
Esta percentagem representa o montante do imposto suportado que o sujeito passivo poderá deduzir, isto é, se a percentagem a considerar foi de 22 por cento, quer dizer que o sujeito passivo relativamente a todo o imposto suportado só poderá deduzir 22 por cento.
Este pro rata será provisório até ao final do ano, altura em que se procede à determinação do pro rata definitivo de acordo com o volume de negócios definitivo do ano. Assim, o pro rata definitivo de um determinado ano será o pro rata provisório do ano seguinte.
No caso de utilização da afetação real, segundo o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA, sempre que esteja em causa a determinação do IVA dedutível respeitante a bens ou serviços parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, é obrigatório o recurso à afetação real dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens ou serviços nessas e nas restantes operações, conforme se prevê no n.º 2 do mesmo artigo.
De referir que, os critérios a que o sujeito passivo recorra para determinar o grau de afetação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados pela Autoridade Tributária, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.
Tratando-se de operações imobiliárias, é obrigatório adotar o método da afetação real, conforme entendimento veiculado pelo ofício-circulado n.º 79 713, de 18/07/1989 dos Serviços do IVA. Sobre a temática dos sujeitos passivos mistos, aconselhamos a leitura do ofício-circulado n.º 30 103, de 23 de abril de 2008.
Utilizando o método da afetação real, deverá dispor de sistema contabilístico ou extra contabilístico de forma a conseguir separar claramente as aquisições de bens e serviços relativas à atividade tributada com direito à dedução, da atividade isenta sem direito à dedução, sendo que poderá deduzir na totalidade o IVA suportado nas aquisições para a atividade tributada e não poderá deduzir qualquer valor de IVA suportado nas aquisições para atividade isenta, conforme o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.
Nas aquisições de bens e serviços que possam ser utilizados em ambas as atividades (tributada e isenta) haverá que determinar um critério objetivo de utilização desses bens ou serviços adquiridos em cada atividade.
Face ao exposto, e em resposta à questão em concreto, estando perante um sujeito passivo que exerce, simultaneamente, operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem o direito à dedução (sujeito passivo misto), este terá de exercer o seu direito à dedução nos termos do artigo 23.º do CIVA, conforme o enquadramento exposto.