IVA - dissolução e liquidação de sociedade
PT28095 - março de 2024

Uma sociedade unipessoal decidiu proceder ao encerramento e liquidação da empresa por diversas situações. A sociedade tem inventário à data de encerramento do estabelecimento.
Para proceder à liquidação, qual deverá ser o tratamento ao item inventário, visto que na sua aquisição existiu dedução de IVA? A empresa atualmente já não possui sistema de faturação que possa efetuar uma venda ao sócio, por exemplo.

Parecer técnico

A questão colocada refere-se com os procedimentos contabilísticos e o cumprimento das obrigações fiscais, decorrentes da dissolução e liquidação de uma sociedade.
Começamos por referir os procedimentos para extinguir uma sociedade, previstas nos artigos 141.º a 165.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) (dissolução e liquidação da sociedade).
Os principais conceitos e procedimentos subjacentes às operações de dissolução e liquidação das sociedades podem dividir-se em três partes:
1.º Dissolução;
2.º Liquidação;
3.º Partilha do ativo remanescente.

Dissolução

A dissolução é o ato que determina o início do procedimento da extinção da sociedade, que, quando for de iniciativa dos sócios, pode ser decidido em assembleia-geral de sócios, convocada para o efeito, por maioria de três quartos dos votos correspondentes ao capital social, a não ser que o contrato exija maioria mais elevada ou outros requisitos [artigo 270.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) para as sociedades por quotas e artigo 464.º do mesmo código para as sociedades anónimas].
Nesse momento, tem de se preparar e apresentar as demonstrações financeiras à data da decisão da dissolução, conforme artigo 149.º do CSC, que estarão devidamente identificadas na ata da assembleia-geral, com o objetivo de se apresentar o património da sociedade a ser objeto de liquidação.
Este balanço não tem qualquer impacto a nível fiscal, sendo objeto de tributação o período até e após a dissolução. A determinação da data de dissolução apenas pode ser relevante para efeitos fiscais, para estabelecer o início do período de liquidação, que pode ser objeto de uma única tributação em IRC, nos termos do artigo 79.º do Código de imposto.

Liquidação

Após a deliberação de dissolução, a sociedade entra na fase de liquidação durante a qual decorrem as operações que consistem, na realização (venda, afetação externa e cobrança) do ativo e pagamento do passivo, com o objetivo de reduzir a dinheiro ou bens facilmente realizáveis para serem partilhados.
O CSC prevê dois procedimentos simplificados de liquidação nos artigos 147.º e 148.º.
Nos termos do artigo 147.º do CSC, o momento da dissolução pode coincidir com o momento da liquidação e partilha, que pode ser efetuado através do procedimento de «dissolução e liquidação na hora».
O Decreto-Lei n.º 76-A/2006, de 29 de março, instituiu um regime de «dissolução e liquidação na hora» para as sociedades comerciais, permitindo que se extingam e liquidem imediatamente, num atendimento presencial único, nas conservatórias de registo comercial, quando determinados pressupostos se verifiquem.
Na secção IV do «Regime Jurídico dos Procedimentos Administrativos de Dissolução e de Liquidação de Entidades Comerciais», em anexo ao Decreto-Lei n.º 76-A/2006, estão definidos os procedimentos especiais de extinção imediata de entidades comerciais.
Estes procedimentos referem a obrigatoriedade do cumprimento de duas condições para que se possa efetuar a dissolução e liquidação imediata de uma sociedade comercial, nomeadamente que a mesma seja requerida, por qualquer pessoa, com poderes fornecidos pelo órgão de administração ou outro membro da sociedade, apresentando uma ata de Assembleia-geral que comprove a deliberação unânime nesse sentido tomada por todos os membros da entidade comercial.
O outro requisito fundamental é que, na referida ata da assembleia-geral, os sócios têm de atestar a não existência de ativos ou passivos a liquidar.
Estes documentos podem ser substituídos por declarações verbais efetuadas presencialmente por algum dos sócios da sociedade ou do órgão de administração, perante o funcionário da conservatória, conforme o n.º 3 do artigo 27.º do referido Regime Jurídico de Dissolução e Liquidação.
Após este requerimento, documental ou verbal, a conservatória procede de imediato à decisão de dissolução e liquidação da sociedade, efetuando oficiosamente e de imediato o registo simultâneo da dissolução e do encerramento da liquidação, e entregando a respetiva certidão do registo comercial atualizada com o encerramento da liquidação.
Por outro lado, a conservatória procede de imediato e oficiosamente, também, à comunicação desse encerramento da liquidação a diversas entidades, nomeadamente à Autoridade Tributária e Aduaneira, Segurança Social e outros, conforme artigo 26.º do referido Regime Jurídico.
Com o registo do encerramento da liquidação, a sociedade é considerada extinta.
No entanto, no caso de existirem ações pendentes, essas instâncias não se suspendem, ou no caso de existirem ativos não partilhados ou passivos não satisfeitos, após esse encerramento da sociedade, os antigos sócios podem ter de responder por tais factos, sendo da responsabilidade do liquidatário a resolução e comunicação aos sócios de tais situações, conforme os artigos 162.º a 164.º do Código das Sociedades Comerciais.
Por outro lado, o artigo 148.º do CSC prevê que a liquidação e partilha se possam efetuar através da transmissão global do património (ativos e passivos) para os sócios, passando estes a ter o direito de recebimento das dívidas a receber e a obrigação da liquidação das dívidas a pagar da sociedade. No caso da cedência das dívidas a pagar da sociedade tem de ser obtido o consentimento dos credores da sociedade por escrito.
Quando os sócios não deliberarem pela aplicação destes procedimentos simplificados, ou tal não for possível, têm de se efetuar os procedimentos normais de liquidação previstos no CSC, nomeadamente: vender os bens do ativo, cobrar os créditos da sociedade e proceder-se ao pagamento das dívidas da sociedade, como o objetivo de reduzir a dinheiro o património residual para este ser partilhado pelos sócios.
Estes procedimentos devem ser efetuados por um liquidatário, cuja nomeação deve também constar da ata que deliberou a dissolução, conforme artigo 151.º e 152.º do CSC.

Partilha do ativo remanescente

Nos procedimentos de liquidação, inclui-se ainda a partilha do ativo restante, quando este existir, pelos sócios, de acordo com as respetivas participações e deliberações tomadas em sede de assembleia-geral.
Este ativo restante é destinado em primeiro lugar ao reembolso do montante das entradas efetivamente realizadas pelos sócios, sendo que se não existir ativo suficiente para efetuar esse reembolso, ou se se registar um excesso, estes devem ser distribuídos pelos sócios na respetiva proporção das suas participações.
Estas contas finais dos liquidatários devem ser efetuadas num mapa de partilha, sendo proposto o projeto de partilha para ser aprovado pelos sócios, nos termos do artigo 155.º e 156.º do CSC.
A liquidação deve estar encerrada e a partilha aprovada no prazo de dois anos, prorrogável no máximo por mais um ano. Não se cumprindo esse prazo o serviço de registo pode determinar que as mesmas sejam feitas administrativamente, conforme disposto no artigo 150.º do CSC.
Finalmente, a sociedade considera-se extinta pelo registo do encerramento da liquidação, na Conservatória do Registo Comercial, conforme o n.º 2 do artigo 160.º do CSC, conforme já referido.
Com a extinção da sociedade, dada pelo registo do encerramento da liquidação, na Conservatória do Registo Comercial, a sociedade considera-se cessada para efeitos de IRC, nos termos do n.º 5 do artigo 8.º do CIRC.
Após a identificação geral dos procedimentos a ter em conta para a extinção da sociedade, e atendendo aos dados da situação exposta, concretamente em relação à questão colocada que trata da extinção de uma sociedade por quotas que detém ativos, no caso inventários. Referimos que estes ativos poderão ser alienados ao sócio no âmbito das operações de liquidação ou poderão ser afetos a esse sócio na partilha (partilha em espécie).
Caso seja alienado no âmbito das operações de liquidação da sociedade, então o resultado da sua alienação concorre normalmente para o apuramento do lucro tributável.
Caso os ativos sejam atribuídos ao sócio no âmbito da partilha, então o seu desreconhecimento ocorrerá por contrapartida da conta do sócio, neste caso, na determinação do resultado de liquidação, considera-se como valor de realização dos bens partilhados o respetivo valor de mercado.
O artigo 80.º do Código do IRC estabelece que, na determinação do resultado de liquidação, havendo partilha dos bens patrimoniais pelos sócios, considera-se como valor de realização daqueles o respetivo valor de mercado.
Assim, na liquidação, a partilha de bens concorre para o apuramento tributável em sede de IRC, sendo o valor de realização (para efeitos fiscais) o respetivo valor de mercado.
Os bens que sejam adjudicados em partilha são passíveis de tributação em sede de IVA nos termos gerais. No caso da partilha, a liquidação do imposto é efetuada em documento interno à empresa, porquanto é uma operação não suportada pela emissão de fatura. Caso a sociedade se encontrar cessada em IVA, é legalmente obrigada a proceder ao reinício para este efeito. Com o pedido do registo de encerramento de liquidação na Conservatória de Registo Comercial é dada a cessação automática dos dois impostos IRC e IVA, ou seja, não há que proceder novamente à cessação em IVA.
De facto, como a distribuição de bens aos sócios (e a entrega em partilha da sociedade em liquidação) é considerada como uma afetação permanente de bens a fins alheios à atividade da empresa, caso tenha sido deduzido o IVA suportado na aquisição desses bens (total ou parcialmente), a empresa deve proceder à respetiva liquidação desse imposto, por estas serem operações assimiladas a transmissões onerosas de bens, conforme determina a alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do Código desse imposto.
Para efeitos da autoliquidação deste imposto, a entidade deve considerar o valor normal dos bens, ou seja, o respetivo valor de mercado, conforme a definição prevista no n.º 4 do artigo 16.º do CIVA, conforme disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA.
Enquanto existirem compromissos a cumprir decorrentes de créditos concedidos por terceiros incluindo dívidas à Segurança Social ou à administração fiscal não pode proceder ao encerramento da sociedade.

Registo da liquidação

Serão movimentadas as contas de gastos e de rendimentos, pelas respetivas naturezas, registando-se as vendas, quer dos inventários quer dos bens do ativo fixo (que eventualmente tenham existido), os recebimentos dos clientes, e de outros devedores, os pagamentos a fornecedores, e a outros credores, até que fiquem apenas por saldar as disponibilidades, no ativo.
É nesta fase que se devem estimar e reconhecer os gastos inerentes ao encerramento da empresa como sejam a estimativa de IRC, os emolumentos com o processo de encerramento da liquidação, o registo da prestação de contas, devendo prover-se o liquidatário nomeado com as quantias necessárias para pagar estes encargos.
Do resultado destas operações não resultará passivo (a não ser, créditos de sócios, isto é, suprimentos se existirem) apenas haverá valores no ativo (tendencialmente meios monetários) e na situação líquida.
É esta a situação patrimonial que será relatada no balanço constante do anexo A da IES. No caso em concreto, no anexo da IES irão constar os valores apresentados na questão.

Registo da partilha

Assim, o processo da liquidação encontra-se concluído. Apenas após se ter terminado e contabilizado as operações de liquidação é que se irá proceder à partilha do ativo remanescente:
Débito
Contas da classe 5
26 - Acionistas/Sócios (se existirem créditos de sócios)
88.4 - Resultado líquido da liquidação (se se obteve lucro no processo de liquidação)
A
Crédito
12 - Bancos
88.4 - Resultado líquido da liquidação (se se obteve prejuízo no processo de liquidação)
Havendo partilha em bens diferentes de dinheiro haverá crédito da conta onde esses bens estão registados por contrapartida da conta de sócios. Pela imputação do capital próprio aos sócios/acionistas:
Débito
Contas da classe 5
A
Crédito
26 - Sócios/Acionistas c/liq.
Note-se que depois de efetuados os lançamentos contabilísticos referentes à partilha tendo em conta o projeto de partilha, teremos o "balanço a zeros", isto é, a sociedade deixa de ter património.

Obrigações declarativas

Em termos de obrigações declarativas, após o pedido de registo de encerramento da liquidação na conservatória têm até ao último dia do 3.º mês seguinte ao da data do registo da cessação, para o cumprimento das obrigações declarativas e fiscais, independentemente de esse dia ser útil ou não útil. Isto é, para proceder à entrega da declaração modelo 22 e IES, onde está incluída a obrigatoriedade de prestar contas (n.º 3 do artigo 120.º do CIRC, conjugado com o artigo 42.º, n.º 1 do Código do registo comercial, e n.º 4 do artigo 121.º do CIRC).
As declarações periódicas de IVA serão entregues nos prazos normais previstos no artigo 41.º do CIVA.
Caso exista crédito de IVA conforme referido na questão, o reembolso pode ser requerido nos termos do número 6 do artigo 22.º do CIVA.
Quaisquer outras obrigações declarativas a que a entidade esteja obrigada deverão ocorrer dentro dos prazos normais, nomeadamente, a entrega da declaração Modelo 10 [até final do mês de fevereiro, artigo 119.º, n.º 12, alínea b), do CIRS].
O balanço de partilha, no qual apenas subsistem as contas relativas aos bens e valores a partilhar pelos sócios e as contas de capital próprio, aplica-se ao balanço das demonstrações financeiras e ao balanço a ser apresentado no preenchimento da IES referente ao período de liquidação.

Tributação do sócio

Em termos fiscais, na perspetiva dos sócios, em relação à partilha do ativo remanescente, de acordo com o artigo 81.º do Código do IRC, é tributado na esfera dos sócios, em IRS (se pessoas singulares), o excesso entre o valor atribuído a esses sócios na partilha (referente ao ativo remanescente existente na sociedade) e as respetivas entradas de capital realizadas.
Este artigo estabelece que são objeto de tributação, no exercício em que for colocado à disposição, na esfera pessoal dos sócios, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha (do ativo remanescente), abatido do valor de aquisição das correspondentes partes sociais e de outros instrumentos de capital próprio.
Assim sendo, essa diferença, se positiva, é tributada em sede de IRS, na categoria G - Rendimentos de mais-valias, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 81.º do CIRC.
Os incrementos patrimoniais constituem uma das categorias de rendimentos definidas no artigo 1.º do Código do IRS, onde se incluem os ganhos gerados pela venda/extinção de participações sociais pertencentes ao património particular do sujeito passivo do imposto.
De acordo com a definição do artigo 9.º do Código do IRS, constituem incrementos patrimoniais, ou seja, rendimentos da categoria G, desde que não considerados rendimentos de outras categorias, as mais-valias, tal como definidas no artigo 10.º do mesmo Código.
Conforme subalínea 3) da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS, as mais-valias resultam da alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários, entre outras operações possíveis e elencadas na norma, tais como «(...) o valor atribuído em resultado da partilha, bem como em resultado da liquidação, revogação ou extinção de estruturas fiduciárias aos sujeitos passivos que as constituíram, nos termos dos artigos 81.º e 82.º do Código do IRC (...).»
Nos termos do n.º 4 do artigo 10.º do Código do IRS, o ganho ou perda é, em regra, constituído pela diferença entre o valor de realização/ atribuído na partilha e o valor de aquisição.
O Código do IRS estabelece nos artigos 44.º a 49.º várias regras que nos permitem determinar os valores, definindo, por um lado, critérios para se encontrar o valor pelo qual os bens foram adquiridos (valor de aquisição) e por outro, o valor pelo qual os bens são partilhados.
As mais-valias obtidas na alienação/extinção das participações são determinadas com base na seguinte fórmula:
MV/mv = VR - (VA + DA), sendo:
VR - valor de realização, que neste caso, será o valor atribuído em resultado de partilha
VA - valor de aquisição
DA - despesas com a alienação e com a aquisição
Em que:
MV = mais-valia
mv = menos valia
VR = valor de realização/ valor atribuído na partilha
VA = valor de aquisição
DAL = despesas com a alienação
Ao valor de aquisição aplicam-se os coeficientes de desvalorização monetária nos termos previstos no n.º 1 do artigo 50.º do Código do IRS.
Deste modo, a mais-valia será dada pela diferença entre o valor de partilha e o seu valor de aquisição, considerando as despesas referidas.
O valor de aquisição das partes sociais quando tenha sido efetuada a título oneroso, é o custo documentalmente provado ou, na sua falta, o respetivo valor nominal, de acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 48.º do Código do IRS.
O valor de aquisição das partes sociais, de acordo com o disposto no artigo 48.º do Código do IRS, deverá ser apurado segundo as seguintes regras, se os valores mobiliários não tiverem cotação na Bolsa ou se tratar de quotas:
- Será o custo documentalmente provado ou
- Não havendo comprovativo, será o correspondente ao respetivo valor nominal [alínea b) do artigo 48.º].
Haverá que referir que a Autoridade Tributária tem a prerrogativa, de determinar o valor da alienação através do valor nominal constante no último balanço aprovado na sociedade, se considerar que existe divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, nos termos do artigo 52.º do Código do IRS.
Assim, na esfera dos sócios será tributado o excesso entre o valor atribuído a esses sócios na partilha (referente ao ativo remanescente existente na sociedade) e as respetivas entradas de capital realizadas ou o custo de aquisição dessas partes de capital, incluindo a realização ou aquisição de outros instrumentos de capital próprio (prestações suplementares, coberturas de prejuízos). Essa diferença, se positiva, é tributada em sede de IRS, na categoria G - Rendimentos de mais-valias, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 81.º do Código do IRC.
Em IRS, as mais-valias obtidas, incluindo em resultado da partilha, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, são tributadas à taxa especial de 28 por cento, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 72.º do Código do IRS, devendo ser declarada pelos sócios no anexo G da declaração modelo 3 e podendo ser tributada apenas em metade se a sociedade for qualificada como micro e pequena empresa não cotada nos mercados regulamentado (n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRS).
Se o resultado da partilha for negativo (valor do ativo remanescente inferior ao custo dos instrumentos de capital próprio adquiridos ou realizados), essa diferença é considerada como menos-valia, podendo ser deduzida a rendimentos da mesma natureza da categoria de IRS - categoria G, mas apenas nos cinco anos seguintes, se o sujeito passivo optar pelo englobamento, conforme a alínea d) do n.º 1 do artigo 55.º do Código do IRS.
Para a determinação desta mais ou menos-valia decorrente da partilha do património de uma sociedade liquidada, não é aplicável o coeficiente de desvalorização da moeda, pois tal não está previsto nos procedimentos do artigo 81.º do Código do IRC.
Em relação ao preenchimento do anexo G da declaração modelo 3 pelo sócio pessoa singular, a referida mais ou menos-valia em resultado da partilha da sociedade deve ser incluída no quadro 9 desse anexo.
No quadro 9 do Anexo G, devem ser preenchidos a identificação da sociedade liquidada e partilhada, o código da operação em causa (neste caso G06 - Valor atribuído em resultado da partilha), bem como em resultado da liquidação, revogação ou extinção de estruturas fiduciárias aos sujeitos passivos que as constituíram, nos termos dos artigos 81.º e 82.º do Código do IRC), o valor de realização, que corresponde ao montante do ativo remanescente a partilhar ao sócio, o valor de aquisição, que corresponde ao valor das entradas (ou custo de aquisição) para o capital social e outros instrumentos de capital próprio realizados pelo sócio e ainda as eventuais despesas e encargos com a operação a cargo do sócio (se tiverem existido).
O valor que for atribuído aos sócios em resultado da partilha (valor de realização para a mais-valia em sede de IRS) é determinado pelo ativo restante, depois de satisfeitos ou acautelados os direitos dos credores da sociedade, que pode ser partilhado em espécie, se assim estiver previsto no contrato ou se os sócios unanimemente o deliberarem, conforme previsto no artigo 156.º do Código das Sociedades Comerciais.
Esse ativo restante é destinado em primeiro lugar ao reembolso do montante das entradas efetivamente realizadas pelos sócios. Se depois de feito o reembolso integral das entradas realizadas pelos sócios se registar saldo, este deve ser repartido na proporção aplicável à distribuição de lucros.