IVA - inversão do sujeito passivo
PT28341 – outubro de 2024

Determinada entidade que elabora a sua atividade na área da construção civil irá faturar os serviços da construção de uma habitação unifamiliar de raiz para uma pessoa singular sem atividade. Qual é a taxa de IVA a aplicar neste caso?
Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA, aplica-se a taxa reduzida de 6% às prestações de serviços constantes da Lista I anexa ao CIVA.

Parecer técnico

A questão colocada refere-se ao enquadramento em Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), da taxa a aplicar numa empreitada localizada numa área de reabilitação urbana (ARU) e a empreitadas de beneficiação, remodelação, renovação, restauro, reparação ou conservação de imóveis ou partes autónomas destes afetos à habitação. Concretamente questiona se é admissível a aplicar a taxa reduzida, prevista para a verba 2.23 ou 2.27 da Lista I anexa ao Código do IVA (CIVA).
Importa desde logo iniciar por referir o conceito de empreitada.
No que diz respeito à exigência de estar em causa uma empreitada, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), na interpretação desta norma, vinha atendendo ao conceito previsto no artigo 1 207.º do Código Civil, o qual define empreitada como «o contrato em que uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço», considerando-se «obra» todo o trabalho de construção, reconstrução, ampliação, alteração, reparação, conservação, reabilitação, limpeza, restauro e demolição de bens imóveis.
Para que haja um contrato de empreitada é essencial, portanto, que o mesmo tenha por objeto a realização de uma obra, feita segundo determinadas condições, por um preço previamente estipulado, um trabalho ajustado globalmente e não consoante o trabalho diário.
De acordo com a lista I anexa ao Código do IVA, temos vários casos de empreitada sobre bens imóveis, evidenciados na verba 2.18, 2.19, 2.23, 2.24, 2.25, 2.26 e 2.27. No entanto, só há aplicação da taxa reduzida se a empreitada de reabilitação de bens imóveis em causa se inserir numa destas verbas.
Na reabilitação urbana poderão ser aplicáveis as verbas 2.23 e 2.24 da lista I anexa ao código do IVA.
A verba 2.23 da lista I anexa ao CIVA, foi recentemente alterada pela Lei n.º 56/2023, de 6 de outubro, conhecida como «Programa Mais Habitação», que aprovou várias medidas fiscais de incentivo e apoio ao arrendamento, com o objetivo de garantir mais habitação.
Com a nova redação, que entrou em vigor em 07/10/2023, a verba 2.23 passou a abranger apenas as empreitadas de reabilitação de edifícios e as empreitadas de construção ou reabilitação de equipamentos de utilização coletiva de natureza pública, quando, em qualquer dos casos, digam respeito a imóveis localizados em área de reabilitação urbana, delimitada nos termos legais, ou integrem operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional.
A redação anterior abrangia as empreitadas de reabilitação urbana, tal como definida em diploma específico, realizadas em imóveis ou em espaços públicos localizados em áreas de reabilitação urbana (áreas críticas de recuperação e reconversão urbanística, zonas de intervenção das sociedades de reabilitação urbana e outras) delimitadas nos termos legais, ou no âmbito de operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional.
A Lei n.º 56/2023 estabelece, no entanto, um regime transitório, segundo o qual a redação agora conferida à verba 2.23 não é aplicável aos seguintes casos:
«a) Pedidos de licenciamento, de comunicação prévia ou pedido de informação prévia respeitantes a operações urbanísticas submetidos junto da câmara municipal territorialmente competente antes da data da entrada em vigor da presente lei;
b) Pedidos de licenciamento ou de comunicação prévia submetidas junto da câmara municipal territorialmente competente após a entrada em vigor da presente lei, desde que submetidas ao abrigo de uma informação prévia favorável em vigor.»
Tal significa que, não se aplicando a alteração estipulada pela referida Lei n.º 56/2023 aos casos descritos no ponto anterior, será de aplicar a esses mesmos casos a redação que estava anteriormente em vigor.
Deste modo, «as empreitadas de reabilitação urbana, tal como definida em diploma específico, realizadas em imóveis ou em espaços públicos localizados em áreas de reabilitação urbana delimitadas nos termos legais (...)» cuja realização, total ou parcial, ocorra a partir da entrada em vigor da Lei n.º 56/2023, de 6 de outubro, na sequência de pedido de licenciamento, de comunicação prévia ou de pedido de informação prévia nos termos previstos na norma transitória, podem, ainda, beneficiar da aplicação da taxa reduzida.
Eram condições para aplicação da taxa reduzida de 6 por cento que a operação consubstanciasse:
- Uma empreitada de reabilitação urbana;
- Realizada em imóveis ou espaços públicos localizados em área de reabilitação urbana delimitada nos termos legais; ou
- No âmbito de operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional.
O Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23 de outubro (com as alterações introduzidas pela Lei n.º 32/2012, de 14 de agosto, pelo Decreto-lei n.º 136/2014, de 9 de setembro, pelo Decreto-lei n.º 88/2017, de 27 de julho e pelo Decreto-lei n.º 66/2019, de 21 de maio), estabelece o «Regime Jurídico da Reabilitação Urbana».
Tal como se verificava no período de vigência da redação anterior da verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA, nas operações abrangidas pela norma transitória, os sujeitos passivos responsáveis pela liquidação do imposto à taxa reduzida devem estar aptos a provar que o imóvel se localiza em área de reabilitação urbana delimitada nos termos legais e que a empreitada nele realizada está conforme a estratégia de reabilitação urbana ou o programa estratégico de reabilitação urbana contidos em operação de reabilitação urbana aprovada nos termos do Regime Jurídico da Reabilitação Urbana.
Partindo do pressuposto de que a empreitada a que se refere na questão não fica abrangida pelo regime transitório referido anteriormente, vejamos qual o respetivo enquadramento em termos de IVA.

Enquadramento das empreitadas de reabilitação
na atual redação da verba 2.23 da lista I anexa ao CIVA

Por força da alteração introduzida pela Lei n.º 56/2023, de 6 de outubro, que entrou em vigor no dia seguinte, a verba 2.23 da lista I anexa ao Código do IVA passou a ter a seguinte redação:
«2.23 - As empreitadas de reabilitação de edifícios e as empreitadas de construção ou reabilitação de equipamentos de utilização coletiva de natureza pública, localizados em áreas de reabilitação urbana (áreas críticas de recuperação e reconversão urbanística, zonas de intervenção das sociedades de reabilitação urbana e outras) delimitadas nos termos legais, ou realizadas no âmbito de operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional.»
A verba 2.23 passou, assim, a abranger apenas:
- As empreitadas de reabilitação de edifícios; e
- As empreitadas de construção ou reabilitação de equipamentos de utilização coletiva de natureza pública, quando, em qualquer dos casos, digam respeito a imóveis localizados em área de reabilitação urbana, delimitada nos termos legais, ou integrem operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional.
A redação atual diverge da anterior na medida em que as operações agora abrangidas deixam de estar sujeitas à existência de uma «operação de reabilitação urbana» aprovada nos termos do Decreto-Lei n.º 307/99, de 23 de outubro (aprova o Regime Jurídico da Reabilitação Urbana).
Para efeitos de aplicação da verba 2.23, entende-se por «reabilitação de edifícios» a forma de intervenção destinada a conferir adequadas características de desempenho e de segurança funcional, estrutural e construtiva a um ou a vários edifícios, às construções funcionalmente adjacentes incorporadas no seu logradouro, bem como às frações eventualmente integradas nesse edifício, ou a conceder-lhes novas aptidões funcionais, determinadas em função das opções de reabilitação urbana prosseguidas, com vista a permitir novos usos ou o mesmo uso com padrões de desempenho mais elevados, podendo compreender uma ou mais operações urbanísticas (de acordo com a definição prevista na alínea i) do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 307/99, de 23 de outubro).
Neste sentido, estão excluídas as empreitadas que consistam em operações de construção de edifícios novos.
Em conformidade com o referido no ofício-circulado n.º 25 003, de 2023-10-30, da Área de Gestão Tributária - IVA, as operações abrangidas pela anterior redação da verba 2.23, que não mereçam enquadramento na atual redação, nem estejam abrangidas pela norma transitória prevista no n.º 9 do artigo 50.º da Lei n.º 56/2023, de 6 de outubro, e cuja exigibilidade, nos termos dos artigos 7.º e 8.º do Código do IVA, ocorra a partir desta data, estão sujeitas à aplicação da taxa normal do imposto.
Face ao teor da nova redação da verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA, continua a ser necessário demonstrar que as empreitadas de reabilitação de edifícios dizem respeito a imóveis localizados em área de reabilitação urbana, delimitada nos termos legais, ou integrem operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional.
Continua, por isso, a ser necessário demonstrar que o imóvel objeto de intervenção está integrado numa área de reabilitação urbana, sendo competente para efetuar essa certificação a câmara municipal da área em que se situa o imóvel.
As operações agora abrangidas pela verba 2.23 deixam, no entanto, tal como é referido no ofício-circulado n.º 25 003 mencionado anteriormente, de estar sujeitas à existência de uma «operação de reabilitação urbana» aprovada nos termos do Decreto-Lei n.º 307/99, de 23 de outubro (diploma que aprova o Regime Jurídico da Reabilitação Urbana).
Face ao exposto, cumpridos que estejam os condicionalismos aplicáveis quer se aplique o disposto da nova redação da verba ou na norma transitória, estando perante uma empreitada, ainda que com outro empreiteiro, nos termos do artigo 1207.º do Código Civil, será de aplicar a taxa reduzida de 6 por cento, a que se refere a alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA.
Não obstante o exposto, poderá ainda equacionar-se aplicar a taxa de 6 por cento de acordo com a verba 2.27.
Na lista I anexa ao CIVA, consta a verba 2.27, com a seguinte redação:
«As empreitadas de beneficiação, remodelação, renovação, restauro, reparação ou conservação de imóveis ou partes autónomas destes afetos à habitação, com exceção dos trabalhos de limpeza, de manutenção dos espaços verdes e das empreitadas sobre bens imóveis que abranjam a totalidade ou uma parte dos elementos constitutivos de piscinas, saunas, campos de ténis, golfe ou minigolfe ou instalações similares.
A taxa reduzida não abrange os materiais incorporados, salvo se o respetivo valor não exceder 20% do valor global da prestação de serviços.»
Visando esclarecer o âmbito desta verba, a Autoridade Tributária emitiu, em 26 de setembro de 2012, o ofício n.º 30 135, aproveitando igualmente para revogar anteriores instruções sobre esta temática.
Com base no referido ofício, efetuamos um enquadramento relativo à aplicabilidade desta verba 2.27 da Lista I anexa ao CIVA.
Esta verba aplica-se exclusivamente às empreitadas de beneficiação, remodelação, renovação, restauro, reparação ou conservação, realizadas em imóveis ou frações autónomas de imóveis, desde que, não estando licenciados para outros fins, se encontrem afetos à habitação.
Consideram-se estar abrangidos pelas condições referidas no parágrafo anterior, os imóveis ou frações autónomas que estejam a ser utilizados como habitação no início das obras e que, após a execução das mesmas, continuem a ser utilizados para o mesmo fim habitacional.
Visto que o ofício refere explicitamente que os imóveis ou frações autónomas têm de estar a ser utilizados para fins habitacionais antes e logo após as obras, é nosso entendimento que esta verba não abrange construção nova. Inclusivamente, a redação da verba que menciona «empreitadas de beneficiação, remodelação, renovação, restauro, reparação ou conservação», sugere que não estamos no âmbito de construção nova. Adicionalmente, o ofício acrescenta que não se incluem nesta verba os imóveis ou frações autónomas que, antes ou depois das obras, se encontrem devolutos (desocupados).
De acordo com o ofício, excluem-se da aplicação da taxa reduzida e ficam sujeitos à taxa normal de IVA:
• Conforme referido acima, excluem-se desta verba os imóveis ou frações autónomas que, antes ou depois das obras, se encontrem devolutos.
• Os serviços de reparação e manutenção de equipamentos que sejam partes integrantes de imóveis, nomeadamente, serviços de reparação ou manutenção de elevadores, escadas rolantes e outros equipamentos, ainda que sejam parte integrante de imóveis;
• Obras de construção e similares, nomeadamente, acréscimos, sobrelevação e reconstrução de bens imóveis;
• Empreitadas sobre bens imóveis utilizados para o exercício de uma atividade profissional, comercial, industrial ou de prestação de serviços;
• Trabalhos de limpeza;
• Manutenção de espaços verdes;
• Empreitadas de bens imóveis que abranjam, ainda que parcialmente, os elementos constitutivos de piscinas, saunas, golfe, minigolfe, campos de ténis, ou instalações similares.
Empreitadas que incluem serviços enquadrados na verba 2.27 e serviços não enquadrados nesta verba - Se o prestador de serviços emitir uma fatura discriminando os serviços e valores enquadrados na verba 2.27 e discriminando os serviços e valores que não se encontram ao abrigo desta verba, poderá aplicar a taxa reduzida aos primeiros e a taxa normal aos segundos.
Contudo, se o prestador emitir uma fatura indicando apenas o valor global da empreitada, sem discriminar os serviços e valores conforme referido acima, então aplica a taxa normal àquele valor global.
Transmissão de bens e serviços prestados com incorporação de materiais - A transmissão de bens não tem enquadramento nesta verba, nomeadamente, o fornecimento de elevadores, escadas rolantes, meios de aquecimento ou refrigeração, cozinhas, lareiras ou quaisquer outros equipamentos domésticos e mobiliários, ainda que se destinem a um imóvel afeto à habitação. Consequentemente, todos estes bens, serão sujeitos à taxa normal de IVA.
A única exceção relativamente a bens está mencionada na parte final da verba 2.27 e refere-se aos materiais incorporados na empreitada que representam um valor igual ou inferior a 20 por cento do custo total da mesma, caso em que poder-se-á aplicar a taxa reduzida à totalidade do serviço.
Se os materiais representarem mais de 20 por cento do valor total da empreitada, o empreiteiro deve ter em conta o seguinte:
• Se na faturação emitida forem segregados os valores dos serviços prestados (mão-de-obra) e dos materiais, deve ser aplicada a taxa reduzida aos serviços prestados e a taxa normal aos materiais;
• Se a fatura for emitida pelo valor global da empreitada (sem a segregação acima mencionada), já não é aplicável a verba 2.27, devendo o valor global da fatura ser tributado à taxa normal.
As faturas a emitir pelos empreiteiros, nos termos do artigo 36.º do CIVA, referente às prestações de serviços abrangidas pela verba 2.27, devem conter o motivo justificativo da aplicação da taxa reduzida, o que consiste na inclusão da menção «Taxa reduzida ao abrigo da verba 2.27 da Lista I anexa ao CIVA», bem como a identificação do dono da obra e do imóvel ou fração autónoma afeto à habitação onde foram efetuados os serviços, além dos restantes elementos exigíveis no n.º 5 do referido artigo 36.º do CIVA.
Face ao exposto, na situação em concreto, a entidade deverá avaliar caso a caso e se cumprir de acordo com as situações anteriormente expostas, sendo que a aplicação quer da verba 2.23 quer da verba 2.27 apenas poderão ser aplicadas nas situações que especificamente se enquadrem nas mesmas, desde logo, tratar-se de uma empreitada (prestação de serviços).