IRC - Rendimentos obtidos no estrangeiro
PT28318 -  setembro de  2024

Determinada empresa, com sede em Portugal, irá celebrar um contrato de prestação de serviços com uma advogada na China, para que a empresa portuguesa seja auxiliada na formalização e acompanhamento de compra de equipamentos naquele país.
Como é tributado este tipo de serviços em sede de IVA e IRC, nomeadamente, ao nível de retenção na fonte?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento fiscal da contratação de serviços de uma advogada fora do território nacional.
No caso em concreto, segundo depreendemos do exposto na questão, estamos perante a aquisição de serviços fora do território nacional.
No que se refere à legislação fiscal nacional, em sede de IVA, nos termos do artigo 1.º do Código do IVA (CIVA), estão sujeitas a IVA, entre outras, as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.
Neste sentido, refere o artigo 3.º do CIVA que se considera, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.
Por sua vez, nos termos do artigo 4.º do referido Código, são consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.
Assim, no caso em análise, uma vez que é referido que os serviços irão ser prestados entre dois sujeitos passivos de territórios distintos, deve analisar-se a sua territorialidade. Para o efeito importa considerar o disposto no artigo 6.º do CIVA.
Nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do Código do IVA (CIVA) - Regras de localização das operações - são tributáveis em Portugal as transmissões de bens que estejam situados no território nacional no momento em que se inicia o transporte ou expedição para o adquirente ou, no caso de não haver expedição ou transporte, no momento em que são postos à disposição do adquirente.
Estando perante prestações de serviços, atualmente temos duas regras gerais de localização que se encontram no n.º 6 do artigo 6.º do CIVA:
«6 - São tributáveis as prestações de serviços efetuadas a:
a) Um sujeito passivo dos referidos no n.º 5 do artigo 2.º, cuja sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, para o qual os serviços são prestados, se situe no território nacional, onde quer que se situe a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio do prestador;
b) Uma pessoa que não seja sujeito passivo, quando o prestador tenha no território nacional a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados.»
As duas regras gerais são vulgarmente designadas por B2B e B2C, isto é, na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA é tratada a territorialidade das operações realizadas entre dois sujeitos passivos (business to business), na alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA é tratada a territorialidade das operações realizadas com não sujeitos passivos (business to consumer). Estas regras têm um âmbito de aplicação universal.
A regra geral patente na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, que corresponde ao artigo 44.º da Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, determina que, quando o adquirente dos serviços é um sujeito passivo do IVA - designadas operações B2B - as operações são tributáveis no lugar onde o adquirente tem a sua sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio fiscal, para o qual os serviços são prestados.
Para este efeito, é indiferente se os sujeitos passivos envolvidos se encontram estabelecidos num Estado-membro da União Europeia ou num país terceiro.
E assim, se um sujeito passivo português prestar um serviço abrangido pela regra geral da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA a um sujeito passivo francês ou a um sujeito passivo angolano, a operação não é localizada no território nacional, mas em França ou em Angola, cabendo a liquidação do IVA aos sujeitos passivos francês ou angolano, adquirentes dos serviços.
A 2.ª regra geral está contida na alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, que corresponde ao artigo 45.º da Diretiva IVA, segundo a qual, quando o adquirente dos serviços for uma pessoa que não seja sujeito passivo do IVA - chamadas operações B2C - as operações são localizadas na sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador dos serviços.
As regras gerais acabadas de definir comportam, no entanto, determinadas exceções, algumas das quais são comuns às duas regras gerais, enquanto outras são específicas das operações entre sujeitos passivos e não sujeitos passivos.
Nos números 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA temos as exceções às duas regras gerais e nos números 9, 10 e 11 as exceções à regra geral das prestações de serviços efetuadas por sujeitos passivos a não sujeitos passivos.
Além disso, o n.º 12 do artigo 6.º prevê algumas situações especiais que, a não terem sido previstas, ocasionariam ausência de tributação e nefastas distorções de concorrência.
As exceções comuns às duas regras gerais são as constantes do quadro a seguir, cujas prestações de serviços são tributadas do modo nele indicado:

 
       
O conceito de sujeito passivo disposto no ponto III - Incidência subjetiva do ofício-circulado n.º 30 115/2009, passou a abranger as pessoas singulares e coletivas estabelecidas fora da Comunidade, desde que seja feita prova dessa qualidade.
Como se pode concluir, estando perante prestações de serviços prestados a sujeitos passivos (B2B), a regra geral é a tributação no local do adquirente, com as exceções anteriormente enumeradas.
Face ao exposto, e no caso em concreto, estando um sujeito passivo a proceder à faturação de serviços à entidade portuguesa, caso tais serviços sejam enquadráveis na regra geral da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, aplicar-se-á a regra da inversão do sujeito passivo, pelo que a fatura emitida não deverá incluir IVA, procedendo a sociedade portuguesa à sua liquidação, em território nacional. Sendo o caso, a entidade portuguesa deverá proceder à autoliquidação do IVA em território nacional.
Cumpre ainda referir que os serviços do IVA emitiram o ofício-circulado n.º 30 115, de 29 de dezembro de 2009, sobre regras de localização das prestações de serviços do artigo 6.º do CIVA.
Chamamos também à atenção para o Regulamento de execução (UE) n.º 1 042/2013 do Conselho de 7 de outubro de 2013, no que respeita à interpretação do âmbito de algumas normas do artigo 6.º do CIVA.
Nos termos da tabela resumo do citado Ofício, é possível concluir que quando estamos perante a aquisição de serviços de advogados por sujeitos passivos nacionais, o IVA é devido em território nacional, nos termos da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA.
Face ao exposto, e tendo em consideração a harmonização das regras do IVA, a norma equivalente à estabelecida no artigo 6.º do CIVA irá determinar que o IVA é devido em território nacional.
Assim, a fatura emitida pela advogada chinesa à empresa portuguesa, relativa aos serviços de advocacia, deverá ser emitida sem IVA, podendo incluir a menção «Reverse charge», e devendo a empresa portuguesa proceder à autoliquidação do correspondente imposto na declaração periódica do período a que respeita.
No que se refere aos impostos sobre o rendimento, os nossos códigos fiscais (IRS e IRC), através da regra da territorialidade, patente no n.º 2 do artigo 15.º do Código do IRS (CIRS) e n.º 2 do artigo 4.º do Código do IRC (CIRC), determinam que estão sujeitos a tributação em território nacional os rendimentos aqui obtidos por entidades (pessoas singulares ou pessoas coletivas) que não tenham sede nem direção efetiva em território português.
A expressão «rendimentos obtidos em território português» é esclarecida pelo n.º 1 do artigo 18.º do CIRS e n.º 3 do artigo 4.º do CIRC, nomeadamente, através de normas que enumeram as diversas situações que se consideram rendimentos obtidos em território nacional.
Numa leitura da alínea f) do n.º 1 do artigo 18.º do CIRS verificamos que, no caso concreto dos rendimentos provenientes de atividades profissionais e de outras prestações de serviços, incluindo as de caráter científico, artístico, técnico e de intermediação na celebração de quaisquer contratos, realizadas ou utilizadas em território português, com exceção das relativas a transportes, telecomunicações e atividades financeiras, quando obtidos por entidades não residentes, e pagos por sujeito passivo português se consideram rendimentos obtidos em território nacional e como tal, estão aqui sujeitos a tributação.
No mesmo sentido, na subalínea 7) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC, consta que «(...) consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam: (...)
c) Rendimentos a seguir mencionados cujo devedor tenha residência, sede ou direção efetiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado: (...)
7) Os derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com exceção dos relativos a transportes, comunicações e atividades financeiras.»
Face ao exposto, somos levados a concluir que os rendimentos que se considerem obtidos em território nacional, nos termos das regras de localização, quando pagos por sujeito passivo português a uma entidade não residente, são tributados mediante retenção na fonte a título definitivo, conforme resulta da conjugação da alínea g) do n.º 1 e do n.º 3, ambos do artigo 94.º do CIRC.
A taxa a aplicar é de 25 por cento, conforme disposto na alínea a) do n.º 4 do artigo 71.º do CIRS e no corpo do n.º 4 do artigo 87.º do CIRC.
Não obstante a legislação nacional impor a tributação do rendimento em causa, importa sempre, quando estamos perante transações internacionais, aferir a existência, ou não, de acordo internacional.
O artigo 101.º-C do CIRS e o artigo 98.º do CIRC referem-se, quanto à dispensa de efetuar retenção na fonte (ou efetuá-la a taxa reduzida), aquando do pagamento de determinado rendimento a entidade não residente quando tal resulte de acordo internacional.
Os acordos bilaterais que existem entre os Estados têm por objetivo eliminar ou atenuar a dupla tributação, estabelecendo regras comuns que conferem a determinado Estado legitimidade para tributar os rendimentos obtidos por um sujeito passivo que possui elementos de conexão entre os dois Estados.
Estas regras criam, diversas vezes, casos de dupla tributação. Desta forma, os Estados assinam entre si acordos bilaterais onde se estabelecem regras com o intuito de clarificar e simplificar a livre circulação de bens, pessoas e capitais, de modo a não dificultar as transações, eliminando ou atenuando a dupla tributação dos rendimentos.
Assim, atendendo às operações em causa, acordam os Estados que determinado tipo de rendimento ou é isento, ou é tributado, ou é repartida a sua tributação, no Estado da fonte do rendimento ou no Estado de residência do beneficiário do rendimento.
O direito internacional impera sobre o direito interno, pelo que existindo Convenção entre Portugal e o Estado de residência do beneficiário do rendimento, as regras da Convenção aplicam-se (desde que a mesma seja devidamente acionada) em detrimento do direito interno.
Na questão em apreço, será indispensável aferir onde são residentes as entidades que obtêm tais rendimentos, por forma a verificar se Portugal celebrou uma Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT) com este Estado, bem como a tipologia dos rendimentos em causa, para que assim possa ser validada a competência para tributar de cada um dos Estados.
Com base na informação partilhada, o beneficiário dos rendimentos é residente num país com o qual Portugal celebrou CDT, sendo que as normas da convenção prevalecem sobre as normas internas - no caso sobre as normas dos Códigos do IRS ou do IRC.
A Convenção entre Portugal e a China para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, foi aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 28/2000.
No caso em concreto da prestação de serviços de advocacia, sendo prestados por um profissional independente, será tributado no país de residência do beneficiário e não no país da fonte, conforme disposto no artigo 14.º - Profissões independentes, da convenção, ou seja, os rendimentos derivados de prestações de serviços não serão tributados em Portugal e, por conseguinte, o respetivo devedor não procederá, relativamente aos mesmos, a qualquer retenção na fonte de imposto.
Determina o citado artigo que:
«1 - Os rendimentos obtidos por um residente de um Estado Contratante pelo exercício de uma profissão liberal ou de outras atividades de caráter independente só podem ser tributados nesse Estado, exceto numa das circunstâncias a seguir indicadas, caso em que tais rendimentos podem ser igualmente tributados no outro Estado Contratante:
a) Se esse residente dispuser, de forma habitual, no outro Estado Contratante de uma instalação fixa para o exercício das suas atividades; neste caso, podem ser tributados nesse outro Estado unicamente os rendimentos que forem imputáveis a essa instalação fixa;
b) Se o residente permanecer no outro Estado Contratante durante um período ou períodos que totalizem ou excedam, no total, 183 dias, no ano civil em causa; neste caso, só pode ser tributada nesse outro Estado a parte dos rendimentos obtidos das atividades exercidas nesse outro Estado.
2 - A expressão «profissões liberais» abrange, em especial, as atividades independentes de carácter científico, literário, artístico, educativo ou pedagógico, bem como as atividades independentes de médicos, advogados, engenheiros, arquitetos, dentistas e contabilistas.»
Note-se que caso os serviços sejam prestados por uma empresa, a regra geral do artigo 7.º da CDT determina uma competência de tributação similar, definindo que os lucros das empresas apenas podem ser tributados no Estado da residência, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado por meio de um estabelecimento estável aí situado.
Neste sentido, para que possam ser aplicáveis as regras da convenção, será indispensável acionar a mesma. De notar que, com a entrada em vigor da Lei n.º 119/2019, foram alterados os Códigos do IRS e do IRC, em particular no que se refere à prova da qualidade de não residente, sendo que tais alterações entraram em vigor e produziram efeitos a partir de 1 de outubro de 2019.
Na sequência da publicação deste diploma, o modelo 21-RFI foi alterado por intermédio do Despacho n.º 8 363/2020, de 31 de agosto. Em resultado destas alterações, a prova da qualidade de não residente, para efeitos do artigo 98.º do CIRC, passou a exigir, em conjunto, a apresentação de formulário modelo 21-RFI acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado.
Assim, sempre que o sujeito passivo português, enquanto entidade pagadora de rendimentos a entidades não residentes, que queiram acionar a convenção, esteja na posse do formulário 21-RFI e em simultâneo o certificado de residência, deverá agir conforme o disposto na convenção aplicável às operações entre os países em causa.
Os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido, da verificação destes pressupostos. Ou seja, deverá sempre existir o formulário 21-RFI devidamente preenchido e o certificado de residência fiscal no momento do pagamento.
Adicionalmente, para que a Autoridade Tributária e Aduaneira possa ter conhecimento dos rendimentos obtidos em território português por entidades não residentes sem estabelecimento estável, bem como para possibilitar algum controlo sobre as retenções efetuadas pelas entidades pagadoras, foi introduzida na legislação interna (n.º 7 do artigo 119.º do CIRS e artigo 128.º do CIRC) a obrigação de comunicação dos rendimentos pagos a sujeitos passivos não residentes em território português, através do preenchimento e envio da declaração modelo 30.
A declaração modelo 30 deverá ser entregue até ao fim do segundo mês seguinte àquele em que ocorreu o pagamento ou a colocação à disposição dos rendimentos.
Nesta declaração, além de ser necessário evidenciar o tipo e montante dos rendimentos e da retenção na fonte associada, exige-se igualmente a identificação do regime de tributação utilizado, ou seja, exige-se que, sempre que seja indicada uma taxa de retenção na fonte inferior às previstas na ordem interna portuguesa, seja indicado o motivo que a originou, como por exemplo, a aplicação de uma convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento.
De acordo com o disposto no Decreto-Lei n.º 14/2013, de 28 de janeiro (alínea a) do n.º 2 do artigo 11.º e artigo 12.º), as entidades residentes em território português que se encontrem obrigadas a proceder à retenção na fonte a título definitivo, aquando do pagamento a entidades não residentes, devem proceder à inscrição dessas entidades para efeitos de atribuição de número de identificação fiscal.
Por último, a referência ao disposto no artigo 139.º do CIRS determina que «não se podem realizar transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRS obtidos em território português por sujeitos passivos não residentes sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.»
Por sua vez, o CIRC prevê uma norma equivalente no n.º 1 do artigo 132.º do CIRC.